tributariamente rilevante
La riforma di diritto societario ha apportato significative modifiche in
materia di conferimenti, ponendo innovative questioni sotto il profi-
lo sia civilistico che, per quanto qui maggiormente interessa, fiscale.
Nel necessario rispetto della Direttiva n. 77/91, che, si ricorda, vieta
la possibilità che gli elementi che costituiscono il capitale sociale di
una società per azioni possano essere costituiti da impegni di esecu-
zione di lavori o di prestazioni di servizi
ha consentito che oggetto del conferimento possa essere qualsiasi
elemento dell'attivo suscettibile di valutazione economica; di talché,
ove l'atto costitutivo lo preveda, viene consentito il conferimento di
opere o servizi anche nella società a responsabilità limitata. Tale pre-
visione, radicalmente diversa rispetto alla precedente
vincolo perentorio unicamente per le società per azioni, si giustifica
in un'ottica più generale di tendenziale avvicinamento di tale forma
societaria a quella di tipo "personale", ove i conferimenti di opera e
servizi sono sempre stati ammessi proprio per la particolare rilevanza
assunta dal socio rispetto all'organizzazione e ai rapporti esterni del-
la compagine sociale
to il legislatore a rendere possibili solo conferimenti di beni che po-
tessero essere oggetto di azione esecutiva; ma il nuovo ruolo assun-
to dalla società a responsabilità limitata nella riforma, nel senso di un
suo avvicinamento alle società di persone sotto svariati profili, non-
ché le cautele poste a difesa del valore attribuito a capitale per le
prestazioni effettuate (polizze assicurative o fideiussioni bancarie),
giustificano la differenziazione di trattamento tra società di capitali.
Per le società per azioni continua infatti ad operare il divieto enuncia-
to dalla citata direttiva senza possibilità di imputare a capitale beni
diversi da quelli in natura, dai crediti o dal denaro; tuttavia, pur per-
manendo il divieto di prestazione di opere e servizi a titolo di
conferimento di cui all'art. 2342, comma 5, pare comunque opportu-
no ridefinire la portata di tale inibizione alla luce di quanto disposto
dal successivo art. 2346, ove, al comma 6, ammette l'emissione di
strumenti finanziari dotati di particolari diritti a fronte dell'apporto da
parte di soci o di terzi, di opere o servizi. In particolare, è rimessa
menti, con il vincolo legale, che opera quale sorta di contraltare,
della esclusione dell'attribuzione del voto nell'assemblea gene-
rale degli azionisti.
In questo modo il legislatore ha raggiunto un punto di equilibrio tra
il rispetto del divieto posto dalla direttiva comunitaria e l'esigenza di
consentire l'acquisizione di ogni elemento utile per il proficuo svol-
gimento dell'impresa sociale, esposto come principio ispiratore della
cd. "Riforma Vietti" (Artt. 3-4, Legge 3 gennaio 2001, n. 366), pur
garantendo l'effettiva formazione del capitale sociale.
Numerose sono le questioni sorte in materia, (che qui vengono
meramente evidenziate per economia della trattazione), anche consi-
derando il ridotto approfondimento della disciplina legale: è suffi-
ciente por mente a questioni quali la stima, in punto di valorizzazione
e di procedimento
rappresentazione del conferimento stesso nell'attivo patrimoniale
della società.
A prescindere dalle questioni civilistiche, l'innovazione in oggetto
ha significativi riflessi in ambito tributario, non in quanto modifica-
zione di una disciplina esistente, ma sotto il profilo della creazione di
un "fatto civilistico"; il che, per la sua non riconducibilità ad acclarati
istituti fiscali, obbliga l'interprete a far ricorso a scivolose
argomentazioni basate sui principi sistematici, sull'interpretazione
estensiva e financo sull'analogia. Vedremo infatti come il legislatore
del nuovo TUIR, anche perché sviato da una sul punto sfuggente
relazione della Commissione Gallo, abbia omesso ogni riferimento al
conferimento di opere e servizi.
disciplina impositiva del conferimento di beni
Come anticipato, la Commissione di studio formata dal Governo con
il compito di adeguare il sistema fiscale agli istituti sorti con la
riforma societaria nota come Commissione Gallo ha ritenuto che
non fosse necessario un intervento ad hoc, in quanto la fattispecie
avrebbe potuto essere regolata in applicazione delle regole ordina-
rie. La Commissione ha infatti qualificato il conferimento in ogget-
to, per il prestatore d'opera, come un "capitale di rischio suscet-
tibile di restituzione al termine del rapporto sociale" e, per la