Nel 2005 si decide di distribuire i 500 dell'utile eserci-
zio precedente. Al 31/12/05 quindi ci si ritrova con il
"fattore A" = 700 + 500 = 1.200.
Confronto tale importo con il "fattore B" e trovo
1.300- 1.200 =100 di ripresa a tassazione; quindi dei
500 distribuiti 100 risulterebbero non tassati se non
facessi scattare il meccanismo in oggetto.
Come si evince dalla circolare la verifica viene fatta alla
fine dell'esercizio di distribuzione, comprendendo nel
"fattore A" anche l'utile di esercizio in corso.
La circolare specifica che le deduzioni extracontabili
non sono messe in discussione nemmeno nel caso in
cui il presidio non sia sufficiente a coprire le deduzioni
extracontabili e nel caso in cui comunque le stesse in
un esercizio di distribuzione non siano riprese a tassa-
zione; di ciò occorre tenerne memoria, dato che saran-
no gli utili futuri ad essere vincolati ed, in caso di loro
distribuzione, tassati, fintantoché non venga coperta
la deduzione effettuata in esercizi precedenti.
- Deduzioni 2005: 400, CAPIT. SOCIALE al 31/12/
05: 400, RISERVA LEGALE al 31/12/05: 100
- PERDITA D'ES. 2005 : 50
In questo caso i 400 di deduzioni sono ammessi, ma
creeranno vincolo su utili futuri. In questo specifico
caso, tra l'altro, non ci potrebbe essere materia impo-
nibile dato che nulla viene distribuito. Un'eccezione a
tale corollario è la seguente: se per coprire la deduzio-
ne fosse necessario utilizzare l'utile dell'esercizio stes-
so, allora in caso di sua distribuzione la deduzione non
verrebbe più permessa "ab origine". Ciò mi sembra
una forzatura, dato che nella norma non si parla di non
ammissibilità della deduzione.
- DEDUZIONE 2005: 500, UTILE 2005: 500
Se nel 2006 decido di distribuire i 500 di utile esercizio
precedente, supponendo che nel 2006 il risultato di
esercizio sia 0, dovrei non operare la deduzione nel
2005, con un ricalcolo di imposte e con una variazione
del bilancio che sto approvando.
Se adottassi la linea fin qui esplicata dalla circolare
dovrei fare "FATT. A" : 0 "FATT. B": 500 quindi
riprendere a tassazione i 500 in UNICO 2007 con una
variazione in aumento, non anticiperei l'effetto di ciò,
come chiede la circolare, con una minore variazione in
diminuzione in UNICO 2006.
Se è vero che l'anno oggetto di tassazione è quello in
cui avviene la distribuzione, perché andare a incidere
sull'esercizio precedente? Se la distribuzione dell'uti-
le 2005 la decidessi dopo aver presentato anche l'UNI-
CO 2006, ad esempio in data 01/11/2006 potrei anco-
ra applicare il meccanismo di rettifica della fiscalità
2005, oppure potrei applicare il meccanismo "classi-
co" di tassazione nell'UNICO 2007? Si vuole forse
evitare che il contribuente abbia un anno di agevola-
zione fiscale quando si sarebbe ancora in tempo per
poter modificare l'imponibile, il tutto pro-fisco?
Il 4° punto chiarito è contenuto nel paragrafo 6.1 della
circolare. Qui viene specificato che il meccanismo di
ripresa a tassazione non scatta nel caso in cui le riserve
di P.N. servano per coprire le perdite o nel caso in cui
vengano utilizzate ad aumento del Capitale sociale,
con aumento gratuito.
Le risorse, in questi casi, è intuitivo che restino all'in-
terno dell'azienda.
E' importante però ricordare che in caso di aumento
gratuito occorra monitorare la sua successiva distribu-
zione, dato che in questo caso il vincolo si trasferisce
sul capitale sociale e si dovrà tassare, se non c'è un
presidio sufficiente e se sono state applicate delle dedu-
zioni, la fuoriuscita di risorse da art. 47 comma 6 del
TUIR come una normale distribuzione di utili o riserve.
La riduzione si presumerà imputata con precedenza a
riserve di utili e poi a riserve di capitale. Per il nostro
fine non importa quali riserve si presumano distribuite
per prime, dato che in assenza o insufficienza di riserve
o utili a presidio, la tassazione sarà la stessa.
Ciò non è invece per i soci percettori del rimborso di
capitale, dato che in questo caso sarà importante per gli
stessi conoscere la natura fiscale degli importi distribuiti.
- DEDUZIONI EXTRACONTABILI DEL 2005 (già
al netto delle imp. Diff.) = 500
- RISERVE DI P.N. al 31/12/05 = 400
- PERDITA D'ESERCIZIO 2004 = 100
Nell'aprile 2005, in sede di approvazione del bilancio
con destinazione del risultato, l'assemblea decide di
accantonare a riserva legale il 5% dell'utile e con il
rimanente coprire la perdita pregressa. Quindi dei 150
di utile , 7,5 vengono accantonati a riserva, 100 utiliz-
zati per la copertura della perdita d'esercizio prece-
dente e i rimanenti 42,50 riportati a nuovo.
In questo caso i 100 di utili utilizzati non comporte-
ranno alcuna massa imponibile in UNICO, in quanto
le risorse sono utilizzate dall'azienda senza fuoriusci-
re. Faccio notare come la deduzione extracontabile di
500, non essendoci altra distribuzione di utili o riser-
ve, verrà memorizzata nel quadro EC e ripresa a tas-
sazione nell'esercizio in cui ci sarà la distribuzione.
Se nell'esercizio 2006 si decide di distribuire le riserve
di P.N., supponendo un utile 2006 nullo avrò la se-
guente situazione:
RISERVE DI P.N. al 31/12/06 = 400-400 (riserva di-
stribuita)+(150 7,5 (r.l.)-100) = 42,50
Quindi 400 di distribuzione riserva (fattore A) 42,50
di presidio al 31/12/06 (fattore B), comportano una
variazione in aumento in UNICO 2007 per 357,50.
Nell'esercizio 2005 si aumenta gratuitamente il Capi-
tale sociale, imputando 100 di riserve di utili e 200 di
riserve di capitale. Quindi il C.S. passa da 300 a 600.
L'utile dell'esercizio 2005 è di 100. Nel 2006 l'utile è di
50, deduco 500 tramite quadro EC e rimborso capitale ai
soci per 250. Se dal punto di vista contabile ciò rappre-
senta una semplice diminuzione di capitale, dal punto di
vista fiscale è come se venissero distribuiti 100 di riserve
di utili e 150 di riserve di capitale. Quindi a fine 2006
dovrò verificare se a fronte della deduzione effettuata
risulti una franchigia sufficiente alla sua copertura.
Il "fattore B" sarà : 500 imposte differite (37,25%) =
313,75, il fattore A sarà di 100 (utili 2005) + 50 (utili
2006) = 150; quindi 313,75-150 = 163,75 di eccedenza.
Ciò significa che dei 250 di riserve di utili e capitale
distribuiti, fiscalmente mascherati come riduzione di
capitale sociale, ci sarà una ripresa a tassazione per
163,75 al lordo imposte differite. La deduzione della
quale si è usufruito per 500 verrà solo parzialmente
riassorbita nel 2006. Mentre per la società sarebbe
stato indifferente la priorità delle distribuzioni delle
riserve, comunque la ripresa a tassazione sarebbe
stata la medesima, allo stesso modo non si può
dire per i soci, i quali il fatto che venga distribuita
prioritariamente una riserva di utili (tassazione come
redditi di capitale) rispetto ad una riserva di capitali
(nessuna tassazione, solo diminuzione del costo fisca-
le della partecipazione) ha effetti diversi.
La circolare specifica anche che non esiste tassazione
nemmeno nel caso in cui si utilizzino riserve per co-
prire perdite in un esercizio preceduto da una mancata
tassazione di utili o riserve distribuite; ciò è un concet-
to che rafforza il precedente.
fiscali, dopo i disallineamenti avvenuti tramite il
quadro EC?
Il paragrafo 7 è dedicato interamente alla fase succes-
siva al disallineamento creato dall'imputazione dei
componenti fiscali nel quadro EC. Occorre un sistema
di monitoraggio che, così come è servito per evidenziare
gli scostamenti tra valori civili e fiscali, serve per se-
guire la fase di "riassorbimento" degli stessi.
La dinamica che meglio spiega ciò è quella espressa
dall'ammortamento anticipato, così come esemplifi-
cato dall'allegato della circolare.
I sistemi previsti sono tre.
1. Quando si deduce in UNICO un ammortamento
anticipato non giustificato civilisticamente, si crea,
per lo stesso cespite, un doppio binario. Una volta
finite le deduzioni fiscali del cespite, continua l'am-
mortamento civilistico che a tal punto diventa
indeducibile. Proprio tale indeducibilità comporta
una ripresa a tassazione che compensa il preceden-
te abbattimento dell'imponibile. In ogni esercizio in
cui ci sono queste riprese, la forbice tra i valori si
assottiglia fino a scomparire nell'esercizio in cui si
imputa a bilancio l'ultima quota di ammortamento
civilistico.
Questa forma di riallineamento è quella più classica e
naturale, oltre che più semplice da capire.
2. Un'altra forma di riallineamento da ammortamento
anticipato è legata alla vendita del bene in oggetto; con
questa si crea una maggiore plusvalenza fiscale ovvero
una minore minusvalenza, il tutto dovuto ad un natura-
le riequilibrio compensante i precedenti vantaggi fiscali.
Naturalmente entrambi i metodi comportano oltre al
riallineamento dei valori anche un contemporaneo stor-
3. La circolare esplica un terzo metodo di
riassorbimento delle divergenze di valori, collegato con
il meccanismo introdotto dall'art. 109 TUIR.
In effetti nel momento di distribuzione delle riserve o
utili con contemporanea tassazione dell'eccedenza e
ripresa a tassazione del precedente vantaggio fiscale,
si crea, per il corrispondente importo un riallineamento
tra valori civili e fiscali; il tutto al fine di evitare una
doppia tassazione che altrimenti avverrebbe in caso,
per esempio, di vendita del bene.
Lascia un po' perplessi le modalità con cui avviene tale
riallineamento. Occorre monitorare come si è creato
tale disallineamento, memorizzando l'importo dello
stesso imputandolo alle singole voci cui si riferisce.
Se per esempio la deduzione extracontabile di 1000
riguarda per 800 un fabbricato e per 200 un impianto,
allora la ripresa a tassazione derivante dalla distribu-
zione di utili, senza la copertura del vincolo di riserve,
dovrà essere imputata nella stessa proporzione in cui
si era creato il disallineamento. Il riallineamento avver-
rà per l'80% sul fabbricato e per il 20% sull'impianto.
Tale meccanismo di "riallineamento proporzionale" è
logicamente ineccepibile, ma nella pratica è il metodo
più laborioso da monitorare e da gestire.
Occorre un prospetto relativo ad ogni cespite; nel caso
in cui le deduzioni riguardino diverse voci e i cespiti
siano numerosi tutto diventa molto complesso.
dell'art. 109 c. 4 lett. b)?
Due sono le modifiche all'orizzonte, previste dal
correttivo: una a vantaggio del contribuente e una a
suo svantaggio.
Il D.Lgs licenziato dal Consiglio dei Ministri il 18/03
scorso, in attesa del varo definitivo, apporta, con l'art.
3 c.8, le seguenti modifiche all'art. 109:
- Vengono tolte le parole "diverse dalla riserva legale",
frase questa che comportava una estromissione dal vin-
colo delle riserve di quella legale. Con tale variazione si
prende atto che la riserva legale rappresenta una parte
dell'utile accantonato e quindi rappresenta forma di
presidio come le altre riserve di patrimonio netto.
Ciò è pro-contribuente, in quanto il fattore da me chia-
mato "fattore A" avrà la possibilità di essere di impor-
to più elevato creando una maggiore franchigia fiscale.
- Vengono introdotte le parole "aumentati delle impo-
ste differite corrispondenti all'ammontare distribui-
to". Mentre fino ad oggi c'era il dubbio di cosa doveva
essere recuperato in caso di ripresa a tassazione, se
l'utile distribuito oppure l'utile distribuito più le cor-
rispondenti imposte differite, domani con tale modifi-
ca sarà certo che il recupero a tassazione sarà di im-
porto pari alla riserva distribuita al lordo delle impo-
ste differite. Ciò permette di tassare completamente
quello che era stato il beneficio inizialmente concesso
dalla deduzione da quadro EC, ricreando la situazione
che sarebbe stata presente come se la deduzione
extracontabile non fosse mai esistita.
Con questa modifica si ha la depurazione completa del
precedente effetto fiscale; fino ad oggi ciò non era
assodato!! Occorrerà capire da quando tali modifiche
avranno decorrenza.
- DEDUZIONE 2006: 200, UTILE 2005: 100
- RISERVE DI P.N. AL 31/12/05: 100
- RISERVA LEGALE AL 31/12/2005: 50
UTILE 2006: 50, CAPIT. SOCIALE : 3000
Nell'aprile 2006 distribuisco 100 di utili 2005 + 100
di riserve di p.n. Al 31/12/06 verifico il "fattore A" che
è: 50 (R.L.) + 50 (UTILI 2006) = 100
Il "fattore B" è 200, quindi i 200 distribuiti sono tas-
sati per 100.
- UTILE 2005 = 700
- RISERVE DA PN AL 31/12/06 = 500
- RISERVA LEGALE AL 31/12/06 = 35
- CAPITALE SOCIALE = 1000 - UTILI 2006 = 100
- DEDUZIONI EXTARCONTABILI 2006 = 1.500
Nel 2006 si decide di distribuire 700 degli utili prodot-
ti nel 2005.
- "FATT. A": 500 + 35 + 100 = 635
- "FATT. B" = 1.500 558,75 (37,25% di 1.500) =
941,25
- 941,25 635 = 306,25 eccedenza da tassare
- 306,25 + (37,25% di 306,25) = 420,33 corrispon-
dente alla variazione in aumento in UNICO 2007
Ovviamente il riallineamento creato dai 1.500 di
deduzione extracontabile verrà riassorbita per
420,33, il resto dovrà essere coperto da riserve e
utili, vincolate "per masse", che si creeranno in
futuro fino a che sia arriverà ad un riassorbimento
totale.
fiscale del bilancio