alla creazione dell'art. 109 c. 4 lett. b.)
L'introduzione di questa modifica è dovuta alla volon-
tà di applicare il tanto atteso disinquinamento fiscale
del bilancio. Fino ad oggi si è parlato di "dipendenza
rovesciata" del bilancio civile da quello fiscale; ciò a
significare che è stato il bilancio "da codice civile" a
piegarsi alle esigenze del Fisco.
Quali sono le norme artefici di tale forzatura?
Una è l'art. 75 c.4 del TUIR che costringeva l'imputa-
zione di tutti i costi nel conto economico per poterli
fiscalmente dedurre e l'altra di raccordo, l'art. 2426
c.4 del c.c. che ha permesso e ratificato questo mecca-
nismo all'interno del bilancio. Non dimentichiamoci
che il problema dell'inquinamento del bilancio ha da
sempre attanagliato le coscienze dei redattori del bi-
lancio: gli amministratori. Prima del 1991 l'ammini-
stratore era posto tra "l'incudine e il martello", o face-
va un bilancio civilisticamente impeccabile senza de-
dursi i costi solo fiscali o faceva un bilancio non veri-
tiero, ma virtuoso in termini di minore imposizione.
Ciò sfociò nella famosa sentenza del 1978 emessa dal
tribunale di Milano che decretò la nullità di uno di
questi bilanci "inquinati". Per attenuare tali discrasie e
per recepire la Quarta direttiva CEE, l'Italia decise di
emanare il D.Lgs. 127/1991 con il quale venne intro-
dotta la famosa "appendice fiscale" nel bilancio, cioè
l'introduzione nel bilancio di una parte "dedicata", in
cui era permesso introdurre voci solo fiscali. Tale "iso-
lamento" avrebbe permesso ai lettori del bilancio di
meglio identificare la variabile fiscale. La modifica in-
trodotta dal D.Lgs. 416/1994, con l'abolizione dell'ap-
pendice, portò solo ad una variazione formale del bilan-
cio, in quanto era comunque prevista un'area fiscale del
bilancio, meglio spiegata in nota integrativa. Arriviamo,
infatti ai giorni nostri e all'art. 2426 c. 4 e all'art. 2427 c.
14 del c.c., con i quali si sposta la fiscalità dal bilancio
vero e proprio alla nota integrativa.
Oggi, finalmente, con la rivisitazione del vecchio art.
75 c.4 del TUIR e l'abolizione del 2426 c. 4 si è per-
messo di ridare al bilancio la sua funzione principe di
documento informativo, all'insegna del rispetto della
veridicità e chiarezza della situazione finanziaria,
patrimoniale ed economica, ottemperando, con l'in-
troduzione del quadro EC di Unico, anche alla
determinabilità del risultato fiscale. Naturalmente il
risultato fiscale dovrà partire sempre da quello
civilistico (art. 83 del TUIR) e i costi giustificati
civilisticamente dovranno sempre passare per il conto
economico, al fine di essere dedotti (art. 109 c. 4).
"per masse" delle riserve del patrimonio?
Prima della riforma fiscale esisteva il meccanismo pre-
visto per gli ammortamenti anticipati, che vincolava
una corrispondente riserva in sospensione d'imposta,
in modo da avere in bilancio un sistema per monitorare
il risparmio d'imposta concesso da tale norma sov-
venzionale, al fine di evitare che uscissero utili detassati.
Oggi il meccanismo è simile, ma il vincolo non coinvol-
ge più una specifica riserva (vedi circolare 25/E par.
6.2. del 2004 e circolare 27/E par. 1 del 2005), ma
adotta un vincolo "per masse".
Occorre cioè in ogni esercizio di distribuzione riserve
e utili monitorare che a fronte della deduzione
extracontabile di taluni costi fiscali ci sia una copertu-
ra di riserve rimaste nell'azienda e non fuoriuscite.
Se si legge l'art. 109 c. 4 lett. b) del TUIR si individua-
no due grandezze tra di loro contrapposte, che io chia-
merò per semplicità didattica i "fattori A e B".
Il "fattore A" rappresenta il vincolo per masse a pre-
sidio delle deduzioni extracontabili ed è uguale a RI-
SERVE DI P.N. (diverse dalla RISERVA LEGALE) +
UTILI A NUOVO RIMASTI NELL'AZIENDA.
Col correttivo in cantiere il "fattore A" sarà aumentato
anche dalla riserva legale.
Il "fattore B" rappresenta invece l'ammontare dei co-
sti fiscali dedotti al di fuori del bilancio, tramite il
bilancio devono essere monitorati.
"Fattore B" = UTILI DETASSATI, al netto del fondo
imposte differite connesse a questi.
Il motivo per cui il "fattore B" deve essere al netto
delle imposte differite è presto detto. La voce imposte
differite è componente di costo che in bilancio tiene
conto delle imposte di competenza dell'esercizio in
conseguenza di agevolazioni fiscali temporanee che
portano ad un minor esborso tributario.
Quindi le imposte differite già tengono conto del co-
sto di competenza ed abbassano il risultato di eserci-
zio, impedendo, per il loro ammontare, la fuoriuscita
di utili detassati. Prima di entrare nei dettagli del mec-
canismo con i chiarimenti della circolare 27/E del 31/
05/2005 vorrei fare alcuni esempi per capire a grandi
linee come funziona il nuovo art. 109 c. 4 lett. b).
suppongo di avere dedotto 2.500 di ammortamenti in
un esercizio, di cui 1.000 imputati in C/E; significa che
1.500 li ho dedotti extracontabilmente (quadro EC),
ho degli utili detassati per 1.500 dei quali non ho
contezza in bilancio e che devo da oggi in poi monitorare
con altro sistema.
Suppongo che nell'esercizio in oggetto, inoltre, abbia
prodotto un utile di 1.800, tutti distribuiti.
IPOTESI A) : ho un capitale sociale di 500 e una
riserva legale di 80.
Calcolo il "fattore B": 1.500 (di utili detassati) (1.500
x 37,35%) (imposte differite) = 941,25
Il "fattore A" è invece: 0 dato che dell'utile prodotto
non è rimasto nulla, e il capitale sociale e la riserva
legale non creano "presidio".
Quindi: 941,25- 0 = 941,25, per questo importo farò
una variazione in aumento in UNICO.
Ciò significa che dei 1.800 prodotti, 941,25 stanno uscen-
do senza essere tassati e di questo devo tenerne conto in
sede di dichiarazione dei redditi.
IPOTESI B) oltre ad avere un C.S. di 500 e una riserva
legale di 80 ho altre riserve per 900.
Il "fattore B" è sempre 941,25, ciò che cambia è il
fattore A che è = 900.
L'importo da riprendere a tassazione sarà 941, 25 (B)
900 (A) = 41,25.
IPOTESI C)
- C.S. 500, R.L = 80, ALTRE RISERVE = 2.000.
Dato che A è di 2000 e B è di 941,25 allora nessun utile
detassato sta uscendo e nessuna ripresa a tassazione
deve essere fatta.
Questo è il meccanismo previsto dalla norma del TUIR.
sul regime di distribuzione dell'utile e delle riserve
(PARAGRAFO 6)?
La circolare era d'obbligo, dato che interpreta una nor-
ma alquanto complessa nella sua applicazione.
Il 1° punto che la circolare affronta era già chiaro nella
norma: il presidio alle deduzioni extracontabili è com-
Il 2° punto chiarito lascia un po' perplessi. La circolare
afferma che le riserve in sospensione d'imposta non
entrano nel vincolo a presidio. La motivazione è che in
caso di loro distribuzione ci sarebbe una doppia tassa-
zione, una specifica collegabile al motivo per cui sono
in sospensione e un'altra generica legata al fatto di
essere vincolo "per masse".
Ma se al punto precedente si era parlato di nature
delle riserve, di utili o di capitali, adesso le stesse
riserve vengono "discriminate" a seconda dei loro ef-
fetti in caso di loro distribuzione; mi sembrano con-
cetti che in qualche modo si contraddicono.
Inoltre sarà pur vero che in caso di loro distribuzione
si crea una doppia tassazione, ma è anche vero che se
si imputassero nel "fattore A" ciò permetterebbe di
avere un importo di franchigia più alto da contrappor-
re all'altro fattore e quindi, se non altro, una
posticipazione della tassazione, in caso di distribu-
zione di utili o riserve..
Faccio un esempio confrontando ciò che succede se le
riserve in oggetto fossero nel vincolo o meno.
IPOTESI A)
- Utile creato e distribuito di 300, R.L.= 100
- ALTRE RISERVE = 1.600
Se nell'esercizio ho una deduzione di ammortamenti
anticipati, al netto delle imposte differite per 1.600,
avrò che "FATT. B" = 1.600, "FATT. A" = 1.600, per
cui la differenza è 0 e nulla viene tassato;
IPOTESI B)
Tutto come prima, tranne il fatto che all'interno delle
altre riserve esiste una riserva in sospensione d'impo-
sta prevista dalla legge 342/2000 per 100.
Il "FATT. A" adesso cambia dato che è di 1.500 e non
più 1.600, per cui la ripresa a tassazione è per 100.
Il 3° punto di chiarimento, forse anche il più atteso, è
quello che specifica quando va operata la verifica del
rispetto del vincolo patrimoniale e a quale data occor-
re cristallizzare il vincolo per il suo monitoraggio.
Già la circolare 10/E del 2005 al punto 4.2 aveva af-
frontato l'argomento dando un'interpretazione sul-
l'argomento, a mio avviso, superata dalla 27/E.
Nella circolare 10/E si diceva che il momento da consi-
derare per verificare il presidio era quello risultante
dall'ultimo bilancio chiuso, precedente alla distribu-
zione. La circolare 27/E sostiene invece che la verifi-
ca del presidio vada fatta alla data di chiusura di
ogni periodo nel quale c'è distribuzione dell'uti-
le o di riserve. Ciò significa che se delibero la distri-
buzione dell'utile, per esempio nel mese aprile, non
devo calcolare il vincolo a presidio delle deduzioni
prendendo il dato già cristallizzato dell'esercizio pre-
cedente. Infatti tale nuova interpretazione dà l'oppor-
tunità di poter "riempire" il presidio fino alla fine
dell'anno in modo da poter fare una più equilibrata e
tempestiva pianificazione fiscale.
Nell'esempio fatto sopra, se ad aprile, dopo la distri-
buzione dell'utile esercizio precedente, vedo che il
mio "fattore A" è insufficiente a coprire il B, potrò
creare nuove riserve, ad esempio con un versamento
soci in conto capitale. Quindi in corso d'anno avrò
solo potenzialmente una situazione che crea tassazio-
ne, dato che ho tempo fino a fine anno per porre rime-
dio a tale situazione svantaggiosa
In questo punto la circolare chiarisce che non ci può
essere tassazione alcuna se contemporaneamente nel-
l'esercizio di deduzione da quadro EC non esiste an-
che una distribuzione di riserve o utili.
ESEMPIO 3
- UTILE 2004: 500, RISERVA STR. Al 31/12/2004 :
500, UTILE 2005 (a nuovo ) : 700
- RISERVA STRAORD al 31/12/05 : 500
- DEDUZIONE EXTRACONTABILE 2005: 1.300