16
NUMERO 183 - MAGGIO / GIUGNO 2008
IL COMMERCIALISTA VENETO
IRAP e professionisti: la storia infinita
SEGUE DA PAGINA 15
buente che eserciti l'attività di lavoro autonomo:
a)
Sia, sotto qualsiasi forma, il responsabile
dell'organizzazione e non sia, quindi, inserito in
strutture organizzative riferibili ad altrui respon-
sabilità ed interesse;
b)
Impieghi beni strumentali eccedenti ...
(omissis) il minimo indispensabile per l'esercizio
dell'attività anche in assenza di organizzazione
oppure si avvalga in modo non occasionale di
lavoro altrui."
Nella sentenza n. 3678/2007 vengono anche indi-
viduati i parametri che i giudici di merito devono
indagare ai fini delle loro decisioni, in gran parte
rinvenibili nella dichiarazione dei redditi, quali
quote di ammortamento dei beni strumentali, ca-
noni di locazione finanziaria e non, spese per im-
mobili, spese per prestazioni di lavoro dipenden-
te ed in generale compensi corrisposti a terzi non-
ché interessi passivi.
5.
La posizione dell'Amministrazione
Finanziaria e problemi aperti
Lo scorso 13 giugno, l'Agenzia delle Entrate ha
emanato la Circolare n.45/E nella quale, analiz-
zando le sentenze riassunte nel paragrafo prece-
dente, vengono fissati alcuni concetti sui quali
merita soffermarsi.
5.1. Questioni generali
Innanzitutto l'Amministrazione giustamente rile-
va che la sentenza della Consulta ha sancito la
legittimità costituzionale dell'IRAP e ciò è stato
seguito anche dalla Cassazione che ha affermato
(Sent. n. 3676/2007) che tale sentenza "ha in defi-
nitiva stabilito che l'IRAP può ed, anzi, deve es-
sere applicata pure ai lavoratori autonomi, tenen-
do però presente che non si tratta di una regola
assoluta, ma solo dell'ipotesi ordinaria, nel sen-
so che l'assoggettamento all'imposta costitui-
sce la norma per ogni tipo di professionista, men-
tre l'esenzione rappresenta l'eccezione valevole
soltanto per quelli privi di apparato produttivo"
Sulla base di questo principio, non sono più
sostenibili le tesi volte a richiedere una pronun-
cia di illegittimità costituzionale così come quelle
basate sulla generalizzata esclusione dei profes-
sionisti anche se iscritti in albi nonché,
specularmente, non è sostenibile la sussistenza
del requisito per l'esenzione in capo a tutti quei
soggetti che producono reddito di impresa.
Ora però, se l'apparato produttivo autonomo
sussiste ogni qual volta vi sia "impiego in modo
non occasionale di lavoro altrui ovvero, in alter-
nativa, utilizzo di beni strumentali eccedenti per
quantità e valore le necessità minime per l'eserci-
zio dell'attività", non si capisce quale differenza
vi sia, ad esempio, tra un agente di commercio
che opera solo con una autovettura ed un telefo-
no cellulare ed un avvocato che possiede solo
un telefono ed un computer.
Il problema che resta sul tavolo ancora irrisolto
in definitiva è: anche ammesso e non concesso
che l'autonoma organizzazione è connaturata al-
l'esercizio dell'impresa, e quindi si parla di un
elemento soggettivo, può questa sola circostan-
za essere indicatore di maggiore capacità contri-
butiva dell'agente di commercio (art. 53 Cost.)
tale da giustificare il suo assoggettamento ad
IRAP rispetto all'avvocato che invece ne viene
esentato?
5.2 Impiego non occasionale di lavoro altrui
Innanzitutto vi è da rilevare che ai fini del riscon-
tro di questo parametro, non assume rilevanza la
qualificazione giuridica del rapporto giacché la
Cassazione (Sent. n. 8971/2007) ha affermato che "l'or-
ganizzazione va ravvisata tutte le volte che il titolare
si avvalga (omissis) di lavoro altrui non necessaria-
mente prestato come lavoro dipendente".
L'Amministrazione Finanziaria ha interpretato che
le prestazioni rilevanti sono quelle tipiche dell'atti-
vità professionale e che non rilevano invece quelle
fornite per attività estranee e cita, ad esempio di
quest'ultimo, la consulenza fiscale per
l'assolvimento degli obblighi tributari di un artista.
Il problema, quindi, si risolve nell'individuare
precisamente quali siano le prestazioni tipiche
dell'attività professionale, operazione invero non
sempre agevole. Ad esempio: è riscontrabile il
requisito dell'autonoma organizzazione in capo
ad un medico, o ad un avvocato, che si avvalgono
dell'ausilio di una unica dipendente con soli com-
piti di segreteria? Da un lato non vi è dubbio che
tali mansioni non rientrino in quelle proprie delle
professioni citate tuttavia non appare insensato
sostenere, come in effetti alcune Commissioni
tributarie hanno sostenuto, che la gestione del-
l'agenda e l'organizzazione degli appuntamenti
siano in grado di generare per il professionista
un valore aggiunto, ossia, proprio quel quid
pluris che, per quanto minimo, è soggetto ad
IRAP.
5.3. Utilizzo di beni rilevanti
La Cassazione con successive sentenze ha or-
mai consolidato l'orientamento per il quale l'au-
tonoma organizzazione sussiste sempre qualora
il professionista disponga di uno studio attrez-
zato.
Nella sentenza n. 5019/2007 si sostiene che "l'in-
dagine sull'esistenza (omissis) il giudice di meri-
to dovrà compiere caso per caso sulla base di
una valutazione di natura non soltanto logica,
ma anche socio-economica perché l'assenza di
una struttura produttiva non può essere intesa
nel senso radicale di totale mancanza di qualsiasi
supporto, ma neppure in quello di particolare
rilevanza o, peggio, di prevalenza dei beni e/o del
lavoro altrui su quello del titolare" e che "si deve
trattare di un qualcosa in più che secondo il co-
mune sentire, sia in grado di fornire un apprezza-
bile apporto al professionista".
Appare evidente, però, che interpretando in sen-
so lato, si rischierebbe in tal modo di determinare
un assoggettamento generalizzato dei professio-
nisti giacché è praticamente impossibile eserci-
tare l'attività senza l'ausilio di uno studio, per
quanto minimo, o di collaboratori; basti pensare
all'esempio del professionista che si avvale di
una segretaria citato nel paragrafo precedente.
In mancanza di disposizioni normative, l'Agen-
zia delle Entrate ha indicato come parametri utili a
cui fare riferimento quelli propri della disciplina
dei c.d. "contribuenti minimi" di cui alla Legge
Finanziaria 2008. In particolare considera non
sussistente il requisito dell'autonoma organizza-
zione qualora il professionista possa essere con-
siderato "minimo", quindi ogni qual volta rientri
nei parametri di cui all'art.1, comma 96 della legge
citata indipendentemente se si sia avvalso o meno
del predetto regime fiscale. Va da sé che tali crite-
ri possono essere applicati per valutare situazio-
ni relative a periodi di imposta antecedenti al-
l'applicazione del nuovo regime. In tal senso ha
disposto che, verificata la sussistenza di tali pa-
rametri, gli Uffici desistano dal contenzioso.
Vi è da notare a tal proposito un particolare: per
l'Amministrazione Finanziaria la verifica dei pa-
rametri "minimi" vale ad escludere la soggettivi-
tà passiva IRAP solo per i professionisti e non
per i soggetti che, pur rientrando nei limiti, con-
seguono reddito di impresa a meno che gli stessi
non abbiano optato per il nuovo regime che ne
sancisce l'esenzione.
Tale tesi discende da un lato dal fatto che, come
abbiamo visto, la giurisprudenza ha sancito che
l'elemento organizzativo è connaturato alla no-
zione stessa di impresa e, dall'altro, dal fatto che
l'esenzione prevista dalla Finanziaria 2008 si giu-
stifica con lo scopo di semplificazione degli
adempimenti fiscali onde il soggetto che opta
per il regime ordinario è tenuto a corrispondere
l'IRAP.
6.
Conclusioni
La recente giurisprudenza della Suprema Corte,
per quanto abbia definito con chiarezza alcuni
criteri, lascia ancora diversi dubbi.
Innanzitutto, l'assunto che i soggetti che conse-
guono reddito di impresa siano sempre soggetti
passivi IRAP desta perplessità in termini di qua-
lificazione di capacità contributiva giacché se si
stabilisce, come in effetti si è fatto, che l'esisten-
za di un' autonoma organizzazione va valutata in
senso oggettivo ed in base ad elementi quali com-
pensi corrisposti a terzi in via non occasionale,
consistenza dei beni strumentali ed interessi pas-
sivi, rinvenibili in teoria non solo nei professio-
nisti, a nulla dovrebbe rilevare la qualificazione,
professionale o imprenditoriale, del reddito con-
seguito; contrariamente si potrebbe creare una
situazione in cui a parità di condizioni oggettive
vi sarebbe una sperequazione sotto un punto
soggettivo tra professionisti e non, difficilmen-
te giustificabile alla luce dell'articolo 53 della
Costituzione.
Non è inoltre perfettamente chiaro quale sia il
limite oltre i quale i beni strumentali sono da con-
siderare "rilevanti". Al di là dei parametri dei con-
tribuenti "minimi", ripresi dall'Agenzia della En-
trate come punto di riferimento vi è da dire che,
come la stessa Amministrazione Finanziaria rico-
nosce, la possibile casistica non può esaurirsi
all'interno di questi; ad esempio, vi possono es-
sere beni che il professionista deve utilizzare as-
solutamente per svolgere il proprio lavoro di co-
sto rilevante, e che, essendo indispensabili, non
forniscano affatto quel quid pluris che la
Cassazione indica presupposto per l'IRAP.
Meno complessa da valutare è invece la circo-
stanza che il professionista si avvalga in maniera
non occasionale di collaboratori: pare potersi af-
fermare, infatti, che in questa eventualità in ge-
nerale sussista sempre il requisito dell'autono-
ma organizzazione, fermo restando le riserve
espresse in merito alla natura dei compiti asse-
gnati ai collaboratori stessi.
Dalla sostanziale indeterminatezza dei parametri
necessari ad individuare quando ci troviamo di
fronte ad una autonoma organizzazione, discen-
de inoltre la oggettiva difficoltà per il contribuente
di fornire la prova inconfutabile della sua assen-
za, nel qual caso l'esito della controversia è ri-
messo alla valutazione del giudice di merito.
D'altro canto quest'ultimo potrebbe trovare non
poche difficoltà nel motivare adeguatamente
l'accoglimento o il rigetto del ricorso, il che
espone la controversia alla concreta ipotesi di
un giudizio di Cassazione con tutto ciò che ne
deriva in termini di tempi e costi del procedi-
mento.
La diatriba IRAP sì, IRAP no, per quanto indivi-
duata nelle sue linee essenziali, sembra quindi
ben lungi dalla sua definizione per la quale, sa-
rebbe auspicabile l'emanazione di una norma di
interpretazione autentica.