NUMERO 183 - MAGGIO / GIUGNO 2008
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IRAP e professionisti:
la storia infinita
NORME E TRIBUTI
ENRICO PRETE
Ordine di Udine
IL COMMERCIALISTA VENETO
SEGUE A PAGINA 16
1.
Premessa
La famosa sentenza della Corte Costituzionale
n.156 del 21 maggio 2001 ha aperto la strada alla
possibilità - per alcuni operatori economici - di
non essere considerati soggetti passivi IRAP al
verificarsi di determinate condizioni, ormai note
a tutti, ed in particolare l'esistenza o meno di una
"autonoma organizzazione".
Da ciò, vuoi per la novità della interpretazione
fornita dalla Consulta, già di per sé non di chia-
rezza cristallina nella formulazione, vuoi per la
ovvia mancanza di precedenti giurisprudenziali
che potessero fornire un adeguato orientamen-
to, è discesa la proposizione di una miriade di
ricorsi volti ad ottenere il rimborso di quanto rite-
nuto indebitamente versato da parte dei soggetti
più disparati.
In questa situazione di "mare agitato" e "visibilità
ridotta", le Commissioni Tributarie Provinciali,
anch'esse sfornite di strumentazione ed equipag-
giamento adeguati alla bisogna, hanno comincia-
to a pronunciarsi in maniera eterogenea per non
dire scomposta - con decisioni talvolta contra-
stanti in merito a situazioni assolutamente identi-
che, sia da un punto di vista soggettivo che og-
gettivo, anche all'interno delle medesime Sezioni.
2.
Le tesi a confronto
L'Amministrazione Finanziaria, preso atto dei ri-
lievi mossi nella sentenza n.156 sopra citata, con
mirabile esegesi, ha da subito sostenuto l'idea
che, più o meno, "l'autonoma organizzazione è
sempre presente ovunque, tranne che in quelle
attività in cui è per definizione assente". In tale
contesto interpretativo, quindi, sarebbero esclu-
se per definizione solo le attività di lavoro auto-
nomo occasionale e le ex co.co.co mentre tutte le
attività svolte in modo non occasionale no.
La tesi, in effetti, non sarebbe del tutto peregrina
posto che da un lato la formulazione dell'art.3 del
D.Lgs. 446/97 non lascia dubbi sulla definizione
di quali sono i soggetti passivi e, dall'altro, vi
sarebbe coerenza, come in effetti vi è, tra non
assoggettare le attività occasionali ad IRAP e
rendere indeducibili i relativi compensi erogati.
Sfortunatamente, però, tale interpretazione coz-
za violentemente con un passaggio della Sen-
tenza della Corte Costituzionale secondo la qua-
le l'accertamento della mancanza dei requisiti per
essere considerati soggetti passivi IRAP è "que-
stione di mero fatto"; però, se soggetti passivi e
soggetti non passivi sono individuabili in base
ad una definizione normativa univoca, cosa altro
ancora resta da accertare in fatto? Nulla! Appun-
to; da qui iniziano tutti i problemi.
I contribuenti dal canto loro, con sforzo
ermeneutico altrettanto incisivo, ed in forza di
una interpretazione per così dire "estensiva", si
sono avventurati nella proposizione dei ricorsi
nella consapevolezza che tuttavia, all'epoca, nes-
suno aveva ben presente cosa si intendesse per
"autonoma organizzazione" la quale comunque,
in teoria, può esservi o non esservi in qualunque
tipo di soggetto sia giuridico (imprese individua-
li, società e quant'altro) sia economico (impresa
o professionista).
3.
Criteri adottati
In seguito, per approssimazioni successive, e con
il conforto di alcune sentenze delle Commissioni
Tributarie Regionali che nel frattempo si erano
pronunciate, la Giurisprudenza di merito ha con-
tribuito a fissare concetti abbastanza precisi che
così possiamo riassumere.
Dalla sentenza della Consulta si evince
inequivocabilmente che la debenza dell'imposta
dipende dal fatto oggettivo della sussistenza
dell'esercizio di un'attività autonomamente or-
ganizzata la quale assurge a presupposto che,
quale sintomo di capacità contributiva, è essen-
ziale ai fini dell'assoggettamento del reddito ad
imposta reale. Inoltre l'accertamento della sussi-
stenza o meno di tale requisito costituisce que-
stione di mero fatto.
Ciò significa che, ai fini dell'assoggettamento o
meno all'IRAP, non è sufficiente il possesso del
requisito soggettivo (impresa o professionista)
ma è necessario anche il requisito oggettivo (l'or-
ganizzazione). Il legislatore, dal canto suo, nel
porre tale presupposto non ha fatto riferimento
ad un'organizzazione qualsiasi, bensì ad una or-
ganizzazione autonoma, quindi una combinazio-
ne di fattori produttivi che non dipenda, almeno
strettamente, dal contribuente ma rappresenti
un'entità in qualche modo "separata", distinta
dal proprio lavoro e funzionale al medesimo, in
grado di produrre quel "valore aggiunto" che
l'IRAP mira a colpire lì ove si forma.
Si è quindi interpretato nel senso che "...ci deve
essere un insieme di capitali e lavoro... coordi-
nati e organizzati insieme in modo talmente auto-
nomo che dovrebbero essere in grado di creare
valore aggiunto anche da soli senza l'apporto
del titolare" (C.T.P. Trento, Sez.I, n.101 del 05/07/
2001). Nella medesima sentenza si legge : "Non vi
sarebbe quindi assoggettabilità ad IRAP per il pro-
fessionista autonomo che è indispensabile allo
svolgimento dell'attività, che solo lui può svolge-
re e che in sua mancanza muore". In altri termini
(C.T.R. Torino, sez. XII, sent. n.5 del 24/03/2003),
"la scriminante ai fini dell'assoggettabilità
all'IRAP è comunque da ricercarsi - corretta-
mente intendendo il pronunciamento della Con-
sulta - nel livello di prevalenza dell'intuitus
personae sulla "potenzialità produttiva" espres-
sa dall'organizzazione".
La Commissione Tributaria Provinciale di Gorizia
(sentenza n. 36/1/04 del 10.03.2004) ha
evidenziato, in particolare, che per "autonomia"
debba intendersi "autonomia dal Titolare
desumibile anche dall'analisi di alcuni elementi
quali l'apporto lavorativo di terzi ed il valore dei
beni strumentali indicativi della presenza dei fat-
tori capitale e lavoro potenzialmente generatori di
quel valore aggiunto che l'IRAP mira a colpire".
In effetti non si può non tener conto del fatto
che, considerando gli elementi che determinano
la base imponibile, la quale si differenzia dall'IR-
PEF in quanto prevede l'indeducibilità di inte-
ressi passivi (capitale di terzi) e compensi (lavo-
ro di terzi), se si ammettesse la soggettività pas-
siva anche in assenza di tali elementi che deter-
mina la coincidenza delle basi imponibili, l'IRAP
diventerebbe a tutti gli effetti un'addizionale IR-
PEF mascherata e non più un'imposta reale.
4.
Le recenti sentenze
della Corte di Cassazione
La tesi della C.T.P. di Gorizia sopra riportata è
stata ripresa ed affermata dalla Cassazione la
quale ha confermato il principio che l'autonomia
debba essere intesa in senso oggettivo giacché
una interpretazione soggettiva porterebbe a do-
ver affermare il concetto tautologico che un sog-
getto, ad esempio un professionista, è autono-
mamente organizzato perché capace di organiz-
zazione autonoma.
La Suprema Corte, con le sentenze n. 3676, 3677 e
3680 del 2007, ha ampliato e precisato quanto
sopra esposto affermando che ciò che occorre
effettivamente valutare al fine di escludere, con-
cretamente, l'assoggettabilità ad IRAP è se l'at-
tività sia svolta o meno in assenza di capitale o
lavoro altrui, giacché "ritenere applicabile l'im-
posta anche in caso di inesistenza del suddet-
to elemento oggettivo, violerebbe i principi di
uguaglianza e capacità contributiva garantiti
appunto dall'equiparazione dell'attività di ca-
rattere professionale a quella imprenditoriale
sul filo dell'autonoma organizzazione".
Tale principio porta quali dirette conseguenze sia
il superamento della tesi interpretativa (dell'Am-
ministrazione Finanziaria) dell'assoggettamento
generalizzato ad IRAP dei professionisti sia quel-
lo opposto (dei Contribuenti) della generalizzata
assenza del presupposto nelle attività professio-
nali ed in generale di tutte quelle tesi interpretative
di carattere soggettivo.
Con le sentenze 3678 e 7899 del 2007, la
Cassazione ha però anche affermato il principio
che la possibilità di operare in esenzione IRAP
per la mancanza del requisito oggettivo vale solo
per i professionisti ritenendo per esempio "paci-
fico che i redditi derivanti dallo svolgimento di
agente o rappresentante di commercio, riferen-
dosi ad una attività commerciale secondo la pre-
visione dell'art. 2195 c.c., sono per questa sola
circostanza qualificabili come redditi di impresa"
e che quindi il requisito dell'autonoma organiz-
zazione è soggetto ad accertamento per le attivi-
tà professionali, mentre è connaturata ed intrin-
seca all'attività imprenditoriale.
La Suprema Corte, però, si è spinta anche oltre
pronunciandosi in punto di diritto sui caratteri
ed elementi indicatori da considerare ed affer-
mando che "il requisito dell'autonoma organiz-
zazione dell'attività di lavoro autonomo il cui ac-
certamento spetta al giudice di merito ed è insin-
dacabile in sede di legittimità se congruamente
motivato, sussiste tutte le volte in cui il contri-