22 NUMERO 188 - MARZO /APRILE 2009
IL COMMERCIALISTA VENETO
dovevano avere una durata minima e massima rispetti-
vamente di 8 e di 15 anni.
2.1
Il trattamento fiscale del leasing immobiliare
Nella tabella sottostante si evince la durata massima
del leasing immobiliare in relazione ai vari coefficienti
di ammortamento fiscali tenuto conto dei tre requisiti:
-
della durata non inferiore ai due terzi del pe-
riodo di ammortamento;
-
della durata minima di 11 anni;
-
della durata massima di 18 anni;
2.2
Indeducibilità dei costi dei terreni
su cui insistono i fabbricati
L'articolo 36, comma 7, del decreto legge 4 luglio 2006,
n. 223 stabilisce che "ai fini del calcolo delle quote di
ammortamento deducibili il costo complessivo dei fab-
bricati strumentali è assunto al netto del costo delle
aree occupate dalla costruzione e di quelle che ne co-
stituiscono pertinenza". Il costo delle aree, se non au-
tonomamente acquistate in precedenza, è quantificato
in misura pari al maggior valore tra quello esposto in
bilancio nell'anno di acquisto e quello corrispondente
al 20% e, per i fabbricati industriali, al 30% del costo
complessivo stesso. Lo stesso comma 7 definisce fab-
bricati industriali "quelli destinati alla produzione o
trasformazione di beni".
Non rientrano, quindi, tra i fabbricati industriali gli
immobili destinati ad un'attività di servizi ovvero, come
precisato nella circolare n. 1/E del 19 gennaio 2007,
quelli destinati ad un'attività commerciale quali ad
esempio negozi, locali destinati al deposito o allo
stoccaggio di merci.
A tal proposito la Risoluzione del 19 dicembre 2007
n. 383 stabilisce inoltre che "... Ai fini della determi-
nazione del valore fiscalmente deducibile del fabbri-
cato, occorre utilizzare - nelle aree in cui è esercitata
indistintamente sia l'attività industriale che un'attività
diversa - criteri che evidenzino in modo oggettivo i
metri quadri utilizzati per lo svolgimento delle diverse
attività e calcolare l'area destinata alle diverse attivi-
tà in proporzione al personale impiegato per lo svol-
gimento delle stesse. Nel costo complessivo dell'im-
mobile sul quale applicare le percentuali forfetarie
dovrà essere ricompreso anche il valore delle aree di
pertinenza e quindi, anche il valore di quelle aree che
- seppur distinte al Catasto Terreni - sono destinate
durevolmente a servizio del complesso immobile. L'im-
putazione delle spese di ammortamento e
ristrutturazione nel bilancio, costituisce presupposto
per la deducibilità fiscale, nel rispetto dei requisiti di
certezza e obiettiva determinabilità stabiliti nel comma
1 dell'art. 109 del TUIR."
2.3
Indeducibilità del costo dei terreni su cui
insistono i fabbricati
La Risoluzione del 23 febbraio 2004 n. 19 formulata in
risposta ad un'istanza d'interpello, fornisce alcune
precisazioni in merito alla deducibilità dei canoni di
leasing conseguenti all'acquisto di un terreno median-
te un contratto di locazione finanziaria.
L'Agenzia, atteso che il trattamento fiscale dei canoni
derivanti da un contratto di locazione finanziaria per
l'acquisizione di un terreno deve essere equivalente a
quello applicabile al costo sostenuto per l'acquisto di
un terreno a titolo di proprietà, ritiene in virtù del
"principio di equivalenza" tra l'acquisizione del bene
in proprio e l'acquisizione attraverso un contratto di
locazione finanziaria, così come non sono ammesse in
deduzione dal reddito d'impresa le quote di ammorta-
mento di un terreno strumentale, non sono deducibili i
canoni di locazione finanziaria relativi ad un terreno
acquisito in leasing.
Tuttavia in applicazione al principio di equivalenza è,
invece, deducibile la quota parte costituita dagli inte-
ressi passivi impliciti relativi al contratto di leasing
per l'acquisizione di un terreno, tali interessi concor-
reranno alla determinazione del reddito d'impresa nel-
l'esercizio di competenza tenendo conto dei limiti pre-
visti dall'art. 96 del nuovo TUIR (già art. 63).
2.4
Il trattamento fiscale in capo alla società
concedente il bene in leasing
La Risoluzione del 20 settembre 2007 n. 256 precisa
che "la disciplina prevista nei commi 7, 7 bis e 8
dell'articolo 36 del decreto legge n. 223 del 2006 non
è applicabile nei confronti delle società di leasing che
concedono in locazione finanziaria l'immobile, poiché
per tali società l'immobile costituisce, nella sostanza,
un credito vantato nei confronti dell'utilizzatore e non
un bene strumentale".
Inoltre, si ricorda che la Corte di Cassazione ha stabi-
lito che le quote di ammortamento sono deducibili, per
la società di leasing, fino al momento del riscatto da
parte dell'utilizzatore, dopo di che è quest'ultimo che
ha diritto all'ammortamento medesimo.
3
Informativa in Nota Integrativa al punto 22)
La disciplina del bilancio è stata modificata dal D.Lgs.
n. 6 de 17 gennaio 2003 e successive modifiche recante
la riforma del diritto societario.
In tale occasione è stato modificato anche l'articolo
2427 del codice civile rubricato "Contenuto della nota
integrativa", dove a proposito delle operazioni di
leasing finanziario è stato introdotto il punto 22) che
così recita: "La nota integrativa deve indicare, oltre a
quanto stabilito da altre disposizioni:
(omissis)
22) le operazioni di locazione finanziaria che compor-
tano il trasferimento al locatario della parte prevalen-
te dei rischi e dei benefici inerenti ai beni che ne costi-
tuiscono oggetto, sulla base di un apposito prospetto
dal quale risulti il valore attuale delle rate di canone
non scadute quale determinato utilizzando tassi di in-
teresse pari all'onere finanziario effettivo inerenti i
singoli contratti, l'onere finanziario effettivo attribuibile
ad essi e riferibile all'esercizio, l'ammontare com-
plessivo al quale i beni oggetto di locazione sarebbero
stati iscritti alla data di chiusura dell'esercizio qualo-
ra fossero stati considerati immobilizzazioni, con se-
parata indicazione di ammortamenti, rettifiche e ri-
prese di valore che sarebbero stati inerenti all'eserci-
zio.".
L'OIC si è pronunciato sul nuovo punto 22 della nota
integrativa proponendo, con il principio contabile n.
12 "Schemi di bilancio" una tabella riepilogativa che
riassume le informazioni richieste.
Un esempio di come esporre in nota integrativa le
informazioni richieste dal dettato normativo dell'arti-
colo 2427, numero 22), del codice civile, aiuterà una
migliore comprensione di quanto sin qui trattato.
Si supponga pertanto di riepilogare gli estremi del con-
tratto di leasing immobiliare in un prospetto come
quello esposto di seguito.
Aliquota ammortamento
fabbricato
Ammortamento
2/3 del periodo di
ammortamento
Durata minima del
leasing
3%
34 anni
22,7 anni
18 anni
3,50%
30 anni
20 anni
18 anni
4%
26 anni
17,3 anni
17,3 anni
5%
21 anni
14 anni
14 anni
5,50%
19 anni
12,7 anni
12,7 anni
6%
18 anni
12 anni
12 anni
7%
15 anni
10 anni
11 anni
Bene in leasing
Contratto n. XXX
Fabbricato industriale
Anno di bilancio
2008
- Apertura bilancio
01/01/2008
- Chiusura del bilancio
31/12/2008
- Aliquota media imposte
IRES 27,5% + IRAP 3,9%
31,40%
- Costo del bene per il concedente
396.239,24
- Aliquota di ammortamento
3,00%
- Deducibilità del costo di acquisto
ai fini IRES
80%
- Anno di acquisto del cespite
2001
- Aliquota IVA sull'acquisto
20%
- Detraibilità dell'IVA
100%
- Costo del concedente
più indetraibilità IVA
396.239,24
- Fondo ammortamento
all'inizio dell'esercizio
77.266,65
- Ammortamento dell'anno
11.887,18
- Fondo ammortamento
alla chiusura dell'esercizio
89.153,83
Data di inizio contratto
17/07/2001
- Data di fine contratto
17/05/2011
- Giorno inizio contratto
17
- Mese inizio contratto
7
- Anno inizio contratto
2001
- Totale giorni contratto
3592
- Totale giorni di competenza
dell'esercizio
366
- Totale giorni di competenza residua 867
- Totale giorni di competenza residua
oltre 12 mesi
502
Maxicanone alla firma
33.569,70
- Numero rate
119,00
- Valore rata
3.749,03
- Maxicanone alla firma
più indetraibilità IVA
33.569,70
- Valore rata più indetraibilità IVA
3.749,03
- Costo totale del leasing
senza riscatto
479.704,62
- Canoni leasing di competenza
44.988,40
- Risconto attivo maxicanone
8.102,71
- Maxicanone di competenza
dell'esercizio
3.420,52
Prezzo di riscatto
39.623,92
- Anno di riscatto del cespite
2011
- Prezzo di riscatto più
indetraibilità IVA
39.623,92
- Valore beni riscattati
0,00
- Fondo ammortamento
all'inizio dell'esercizio
0,00
- Ammortamento dell'anno
dei beni riscattati
0,00
- Fondo ammortamento
alla chiusura dell'esercizio
0,00
Totale interessi da contratto
123.089,30
- Tasso di interesse implicito per rata 6,858%
- Interessi di competenza
8.232,50
- Interessi residui
8.793,80
- Quota capitale dei canoni residui
99.928,15
- Quota capitale dei canoni residui
oltre 12 mesi
60.570,85
- Debito verso società di leasing
139.552,08
- Debito verso società di leasing
oltre 12 mesi
100.194,77
SEGUE DA PAGINA 21
SEGUE A PAGINA 23
Il leasing
immobiliare