terali, autorevole dottrina90 ha assegnato l'idoneità di presupposto
agevolativo alla semplice "adozione" del piano, rilevando altresì la
non necessità dell'apposita convenzione (laddove prevista).
La focalizzazione sul momento dell'adozione del piano è evidente-
mente "figlia" della nuova definizione di area fabbricabile introdotta
dal D.L. 223/0691.
Sotto un profilo generale, però, non si può mancare di sottolineare
come la richiamata norma di interpretazione autentica abbia ambiti e
finalità di applicazione decisamente diversi rispetto a quelli della nor-
mativa sui piani particolareggiati; potrebbe, invero, richiamarsi il con-
cetto di simmetria dell'una rispetto all'altra, ma è evidente la disparità
di riferimenti: nel primo caso lo stato del procedimento (l'adozione)
rileva per la maturazione di un presupposto impositivo (la destina-
zione urbanistica) in quanto di per sé elemento costitutivo e/o espres-
sivo di una determinata capacità contributiva; nel secondo caso,
invece, la ricerca del "momento rilevante" assume importanza ai "soli"
fini dell'individuazione di una fattispecie impositiva che, seppur a
regime, è comunque espressione di un favor legislativo92; una carat-
terizzazione, pertanto, da leggersi in termini di norma "speciale", ri-
spetto alla quale mal si prestano concetti generali come quello volu-
to dalla richiamata norma di interpretazione autentica93.
Un'ulteriore riflessione in materia viene indotta dall'analisi dell'evo-
luzione storico-interpretativa sulla rilevanza, ai fini fiscali, del proce-
dimento amministrativo in materia urbanistica, laddove si è richiama-
to il concetto di strumento urbanistico "perfezionato"94.
La stessa norma che pone la condizione di definitiva spettanza del-
l'aliquota ridotta, nel letterale riferimento al "completamento dell'in-
tervento cui è finalizzato il trasferimento"95, porta a valorizzare il
collegamento biunivoco tra, da una parte, l'atto in sé e per sé e,
dall'altra, non tanto il piano quanto l'intervento previsto da quel
piano; in altri termini il trattamento voluto dal legislatore sembra
legato allo scopo dello strumento urbanistico (tant'è che la decaden-
za è legata al mancato completamento dell'intervento) e non già alla
forma del piano stesso, cosicché sembra più plausibile ritenere che il
monitoraggio successivo al trasferimento non possa che avere ad
oggetto un piano perfezionato e non solo adottato.
Sul concetto di perfezionamento, poi, si aprono degli ulteriori scenari
di possibili definizioni che coinvolgono i momenti dell'approvazione
90
Si veda lo Studio n. 18-2008/T citato alla precedente nota n. 17; così anche DEL FEDERICO, nella nota a sentenza richiamata nella precedente nota n. 19 e
AMENDOLA, L'imposta ipotecaria nei trasferimenti di immobili strumentali effettuati da soggetti passivi IVA, in Il Fisco 2009-1, pag. 1525, nota n. 39.
91
Si veda il capitolo 1.1 del "Quaderno".
92
L'impostazione strutturale "a regime" voluta dal legislatore non sembra infatti contraddire il carattere di agevolazione fiscale in senso tecnico della norma in
oggetto; in tal senso si possono richiamare le varie casistiche soprattutto in materia di IVA nelle quali l'adozione di un tale schema legislativo comporta
l'introduzione di regimi sostanzialmente agevolativi nell'ambito della disciplina base del tributo; vedi LA ROSA, Le agevolazioni tributarie, in Trattato di diritto
tributario, diretto da Amatucci, I, 1, 1994, p. 401.
93
Devesi comunque rilevare un certo orientamento dottrinale critico verso il principio (prevalente in giurisprudenza) dell'inapplicabilità per analogia delle
agevolazioni fiscali: vedasi, in particolare, MOSCHETTI-ZENNARO, Agevolazioni fiscali, in Digesto, IV ed., 1988, I, p. 84; LA ROSA, Le agevolazioni
tributarie, op. cit., p. 405.
Sotto il profilo funzionale, si ha un'agevolazione fiscale e non una minore tassazione nell'ambito della disciplina ordinaria di un dato tributo, quando il trattamento
di favore è motivato da ragioni extrafiscali, ossia che prescindono dai criteri di ripartizione e di concorso alla spesa pubblica cui ogni cittadino è tenuto ex art. 53
della Costituzione (vedasi LA ROSA, Le agevolazioni tributarie, op. cit., p. 401 ss.). Su tale carattere si fonda la critica di quell'orientamento giurisprudenziale
(vedasi Cass, 8 ottobre 1997, n. 9760, in Comm.Trib., 1998, II, p. 95; Cass. 27 febbraio 1997, n. 1763, in Mass. Foro it., 1997; Cass, 9 agosto 1990, n. 8111,
in Foro it., 1990, I, c. 3419; Cass. 24 luglio 1989, n. 3496, in Foro it., 1990, I, c. 1626), secondo il quale le norme che prevedono agevolazioni tributarie,
qualificandosi come in deroga al principio di capacità contributiva, sono suscettibili esclusivamente di interpretazione estensiva e non di applicazione analogica.
Sotto il profilo strutturale, si ritengono indici dell'esistenza di un'agevolazione fiscale in senso tecnico, la presenza di limiti temporali o territoriali di efficacia,
la collocazione della norma in testi unici dedicati ad agevolazioni fiscali ad es. il D.P.R. n. 601/73, n.d.r. -, la configurazione della disciplina come derogatoria
e l'interessamento dal punto di vista agevolativo di più tributi contemporaneamente.
94
Argomento trattato al paragrafo 1.6 del "Quaderno".
1
Art. 1, c. 25, Legge 244/2007. Secondo Assonime, con circolare n. 5 del 24 gennaio 2008, questo momento si riferisce all'ultimazione dei lavori e non già come
invece ritenuto dall'Agenzia delle Entrate con circolare 11/E/2002 in merito all'art. 33, c. 3, Legge 388/2000 ad un edificio "significativo" dal punto di vista
urbanistico. Per inciso, l'attuale formulazione della norma (che, come già rilevato, non contiene più alcun riferimento all'utilizzo edificatorio dell'area, ma pone
come condizione "il completamento dell'intervento") sembra poter estendere il suo ambito "non soltanto ai fabbricati non ultimati ma anche a quelli oggetto di
successiva integrale ristrutturazione" (così SMALDINI, Immobili compresi in piani urbanistici particolareggiati. Trasferimento, in La settimana fiscale, n. 24/
2008, pag. 19). Quanto al concetto di completamento dell'intervento, in assenza di specifiche indicazioni sulla norma, l'Agenzia delle Entrate, sia pure in merito
ad argomenti diversi, si è già espressa con circolare n. 12/E del 1° marzo 2007, par. 10, secondo cui:
a)
l'intervento di costruzione o ristrutturazione si deve ritenere ultimato "con riferimento al momento in cui l'immobile sia idoneo ad espletare la sua
funzione ovvero sia idoneo ad essere destinato al consumo";
b)
nel caso di costruzione si deve ritenere "ultimato l'immobile per il quale sia intervenuta da parte del direttore dei lavori l'attestazione dell'ultimazione
degli stessi, che di norma coincide con la dichiarazione da rendere in Catasto"; in assenza di formale attestazione di fine lavori si deve comunque ritenere ultimato
l'intervento laddove il fabbricato sia concesso in uso a terzi.
96
Si vedano il paragrafo 3.1 del "Quaderno" e la nota 1 del presente paragrafo 3.4.
97
Vedasi così anche AMENDOLA, L'imposta ipotecaria nei trasferimenti di immobili strumentali, op. cit., pag. 1526.
98
L'art. 5 della legge 22 aprile 1982, n. 168 prevede che "nell'ambito dei piani di recupero di iniziativa pubblica, o di iniziativa privata purché convenzionati, di
cui agli artt. 27 e seguenti della L. 5 agosto 1978, n. 457, ai trasferimenti di immobili nei confronti dei soggetti che attuano il recupero, si applicano le imposte
di registro, catastali e ipotecarie in misura fissa. Nello stesso ambito le permute sono esenti dall'imposta sull'incremento del valore degli immobili e sono soggette
alle imposte di registro, catastale e ipotecaria in misura fissa"; sullo specifico argomento si veda lo Studio del Consiglio Nazionale del Notariato (estensore
MONTELEONE), Imposte di registro, ipotecarie e catastali: agevolazioni concernenti il recupero del patrimonio edilizio esistente, in C.N.N. Strumenti, voce
1910, p. 13.1.
definitiva fino a quello della stipula della convenzione96, laddove
evidentemente prevista.
La lettera della legge, anche e soprattutto in assenza di una specifica
disposizione come quella di cui all'art. 2, comma 10, L. 350/2003, non
pare avvalorare l'orientamento già emerso con il vecchio regime di
considerare la convenzione come elemento indispensabile, concen-
trando invece l'attenzione sulla previsione oggettiva del piano e del
suo contenuto, rispetto al quale la convenzione stessa appare un
elemento più esecutivo che deliberativo per la formazione di un tito-
lo giuridico.
Un'ultima ulteriore riflessione viene indotta da una lettura sistemati-
ca, complessiva e relazionale delle due nuove disposizioni a regime
in materia, rispettivamente, di imposta di registro (il comma 25 dell'art.
1, L. 244/2007) e di imposta ipotecaria (il successivo comma 26); da
tale lettura si deduce che la "condizione" del completamento dell'in-
tervento (con i relativi aspetti di rilevanza oggettiva dello stesso) è
stata pensata e voluta dal legislatore unicamente ed esclusivamente
per l'imposta di registro (il comma 25) e non anche per l'imposta
ipotecaria (il comma 26)97.
3.5.
Piani di recupero e agevolazioni in materia di imposta di
registro: il difficile rapporto tra la "statica" normativa speciale
tributaria e la "dinamica" normativa urbanistica.
Nell'ambito del rapporto di interdipendenza tra norme fiscali da una
parte e norme urbanistiche dall'altra, assume frequentemente rilievo
la diversa dinamica evolutiva delle due discipline; così, se è notorio
considerare l'ordinamento tributario in sistematico sviluppo, appare
quanto meno inusuale affrontare delle problematiche in cui è proprio
la norma fiscale a dover essere letta, interpretata ed applicata su
istituti e fattispecie di nuova previsione evolutiva in un diverso cam-
po (nella fattispecie quello urbanistico) dell'ordinamento giuridico.
Questa esigenza di coordinamento porta con sé la necessità di indi-
viduare ambiti, definizioni e caratteristiche delle nuove previsioni
urbanistiche al fine di consentire l' "aggancio" applicativo con altre
norme, rimaste temporalmente legate a diversi e più datati riferimenti.
Un esempio di tali complesse problematiche è rappresentato dal rap-
porto tra le previsioni di cui all'art. 5 della L. 168/8298 ed i nuovi
istituti urbanistici frutto dell'incessante evoluzione normativa in
IMPOSTE SUI TRASFERIMENTI IMMOBILIARI
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