29 settembre 1973, n. 601")57 sottolinea il profilo di scopo e quindi
teleologico della fattispecie considerata meritevole dell'agevolazio-
ne; in sostanza, lo speciale trattamento tributario viene fatto dipen-
dere dal determinante collegamento "a sistema" tra tutte le disposi-
zioni contenute nella concreta fattispecie negoziale (l'atto) e la relati-
va finalità causale di redistribuzione per attuazione delle previsioni
dello strumento urbanistico58.
Così diviene corretto e logicamente coerente dedurre che il predetto
trattamento non trova applicazione laddove la concreta attuazione
della redistribuzione preveda assegnazioni dal carattere non propria-
mente o coerentemente "di ripristino"59 o si estenda ad immobili non
compresi nell'ambito dello strumento urbanistico60 o non comprenda
tutte le proprietà inserite nello strumento stesso61.
Con alcune pronunce ormai datate62, l'Amministrazione Finanziaria
ha riconosciuto l'applicabilità del richiamato trattamento tributario
ex art. 32, D.P.R. 601/73, non tanto sulla base delle argomentazioni
appena svolte, quanto in forza della valorizzazione dell'istituto del
consorzio di urbanizzazione63 quale alternativa alla espropriazione
coattiva da parte della pubblica autorità; secondo tale impostazione,
quindi, con la presenza dell'ente consortile si può prescindere dalla
natura dell'atto di redistribuzione in sé e per sé per sottolinearne
unicamente il carattere di atto dovuto e "strumento" attuativo della
convenzione di lottizzazione tra lottizzanti e Comune.
Sotto un profilo generale, è evidente che l' "aggancio" a norme spe-
cifiche dei vari tributi è condizione essenziale per l'applicazione di un
certo trattamento fiscale; e così se il già citato riferimento all'art. 20,
L. 10/77, ha consentito di rendere applicabile l'art. 32, D.P.R. 601/73,
sia argomentando sulla base della presenza dello strumento del "con-
sorzio urbanistico" sia richiamando a motivazione il concetto di "ne-
gozio complesso"64, in materia di IVA il collegamento con le specifi-
che disposizioni normative appare molto più "complicato".
Premesso l'ovvio requisito soggettivo per la relativa applicazione ai
fini dell'assoggettamento o meno al tributo IVA, appare decisivo
considerare se l'atto di redistribuzione costituisca o meno "operazio-
ne imponibile" ai sensi dell'art. 1 del D.P.R. 633/72. L'ambito IVA
comprende le cessioni di beni e definisce come tali "gli atti a titolo
oneroso che importano trasferimento della proprietà ...", con esten-
sione dell'ambito, pur in carenza di onerosità, a determinate fattispecie
previste dall'art. 2, comma 2, D.P.R. 633/72.
L'esame rigoroso e asettico della funzione di ristabilimento del rap-
porto di originaria proporzionalità tra la capacità edificatoria "com-
plessiva" dell'intero comparto e "specifica" dell'unità di proprietà di
ciascuno dei partecipanti e quindi la sottolineatura della mera funzio-
ne ripartitoria/distributiva, porta a considerare l'effetto traslativo ti-
pico dell'atto in oggetto solo in via nominale/formale, tanto da farlo
definire come strumento in forza del quale "non vi sono trasferimenti
di diritti e/o situazioni giuridiche attive già di titolarità esclusiva
di alcuni soggetti (disponenti) prima e di altri soggetti (accipienti/
beneficiari) poi che l'assumano ex novo, ma si attua solo una più
equa allocazione all'interno di un medesimo comparto delle relati-
ve capacità edificatorie ..."65; sulla base di tale profilo quindi emer-
ge l'inesistenza di una vera e propria "cessione" secondo la defini-
zione giuridica di tipico contratto a prestazioni corrispettive, il cui
oggetto è il trasferimento di proprietà di una cosa o il trasferimento di
un altro diritto.
La lettura critica e sistematica delle disposizioni in materia di IVA ci
porta ad individuare il presupposto del predetto tributo (la cessione
di beni, appunto) non tanto o comunque non solo mediante semplice
rinvio alle connesse e relative definizioni civilistiche66, ma alla luce del
criterio di specialità voluto dal legislatore fiscale nel momento in cui,
all'art. 2 del citato D.P.R. 633/72, ha inteso individuare, nel proprio conte-
sto e ai propri fini, una specifica nozione di "cessione di beni"; secondo
tale disposizione (c. 1) "costituiscono cessioni di beni gli atti a titolo
oneroso che importano trasferimento della proprietà ..." e (c. 4) "costi-
tuiscono inoltre cessioni di beni: ...4) le cessioni gratuite di beni ...".
Il legislatore IVA, quindi, avendo interessi e finalità tecnico-applicative,
valorizza in sé e per sé l'elemento concreto dell'effetto ("atti ... che
importano trasferimento ...")67, in ciò comprendendo, ad esempio gli
atti autoritativi della pubblica amministrazione, quali gli espropri, le
requisizioni e gli atti giurisdizionali come le vendite forzate, le vendite
giudiziarie o le sentenze che comportano trasferimento della proprie-
tà o costituzione di diritti reali di godimento68.
Sotto questo profilo, la redistribuzione per ricomposizione fondiaria
può avere, quale effetto giuridico, oltre che pratico-sostanziale, l'ef-
fettivo trasferimento di proprietà per quelle unità o loro porzioni ogget-
to di assegnazioni la cui proprietà originaria non spettava
all'assegnatario stesso; laddove e nella misura in cui la redistribuzione
abbia come effetto il "cambio di proprietà" tra i vari soggetti parteci-
panti, a nostro parere è giocoforza ritenere che il presupposto voluto
dal legislatore IVAsi verifichi, con i conseguenti obblighi e adempimenti
voluti dalla legge in materia (fatturazione e rivalsa in primis)69.
Un'ultima osservazione riguarda l'aspetto dell'onerosità che, sia pure
richiamato nel concetto definitorio di cessione di beni, il sistema IVA
non eleva a requisito essenziale, in forza delle specifiche previsioni
dettate sia per le cessioni di beni che per le prestazioni di servizi; in
ogni caso ed a ogni buon conto, la dissertazione sulla natura onerosa
o meno dell'atto di ricomposizione non può incidere sulla conclusio-
ne a favore della sussistenza del requisito oggettivo IVA, in ragione
del fatto che, nel sistema IVA, la norma di qualificazione come opera-
zione imponibile delle cessioni gratuite ha la chiara funzione di "nor-
ma di chiusura" in estensione verso le operazioni la cui causa non sia
prettamente di liberalità, ma più in generale di operazioni senza speci-
57
L'art. 32, comma 2, D.P.R. 29 settembre 1973, n. 601, così recita "Gli atti di trasferimento della proprietà delle aree previste al Titolo III della legge indicata nel
comma precedente [L. 22 ottobre 1971, n. 865] e gli atti di concessione del diritto di superficie sulle aree stesse sono soggetti all'imposta di registro in misura
fissa e sono esenti dalle imposte ipotecarie e catastali. Le stesse agevolazioni si applicano agli atti di cessione a titolo gratuito delle aree a favore dei comuni o loro
consorzi nonché agli atti e contratti relativi all'attuazione dei programmi pubblici di edilizia residenziale di cui al Titolo IV della legge indicata nel primo comma".
Vedasi quanto analiticamente riportato anche al paragrafo 2.4 del "Quaderno".
58
Così il citato Studio CNN n. 28-2006/T conclude a favore dell'applicabilità del trattamento fiscale ex art. 32 D.P.R. 601/73, anche in assenza della preventiva
costituzione di un ente consortile tra lottizzanti (vedasi infra); vedasi, altresì, PISCHETOLA, Il trattamento fiscale delle convenzioni di redistribuzione di aree tra
co-lottizzanti, in Immobili e Proprietà, 2005, pag. 204 e seguenti. Nella Risoluzione n. 156/E del 17 dicembre 2004, invece, l'Agenzia delle Entrate ritiene che
l'agevolazione di cui all'articolo 20, L. 10/77, "trovi applicazione nel caso di atti di redistribuzione immobiliare tra i proprietari di aree che si siano riuniti in
consorzio, così come previsto dall'art. 13 della legge, come lottizzazione obbligatoria per evitare l'espropriazione per pubblica utilità...".
59
Tipicamente quando le assegnazioni non avvengono in modo rigorosamente proporzionale rispetto alle proprietà originarie dei singoli lottizzanti.
60
Ad esempio, laddove la redistribuzione coinvolga terreni o fabbricati la cui superficie o volumetria non abbia concorso alla formazione dei dati territoriali dello
strumento attuativo.
61
Condizione, quest'ultima, evidentemente necessaria per dare completa attuazione al piano e comunque per evitare l'intervento espropriativo della pubblica
autorità.
62
Risoluzioni n. 250666 del 3 gennaio 1983 e n. 220210 del 16 dicembre 1986.
63
Previsto dall'art. 13 della L. 10/77; vedasi altresì la precedente nota 6.
64
Nella stessa Risoluzione 250666/83 è richiamato il "favor" del legislatore "su tutti i trasferimenti posti in essere per la realizzazione dei diversi strumenti previsti
dalla normativa vigente"; proprio l'applicazione di tale principio motiva sia la non necessità della formale presenza di un ente consortile, sia l'irrilevanza del
carattere pubblico o privato dell'iniziativa lottizzatoria; argomento, quest'ultimo, che pare proprio ispirare la conclusione della Risoluzione 156/E del 17 dicembre
2004, citata alla precedente nota 11.
65
PISCHETOLA, Studio CNN n. 28-2006/T, op. cit..
66
L'art. 1470 c.c. definisce la vendita come "il contratto che ha per oggetto il trasferimento della proprietà di una cosa o il trasferimento di un altro diritto verso
il corrispettivo di un prezzo".
67
Secondo la giurisprudenza comunitaria "la nozione di cessione di un bene non si riferisce al trasferimento del diritto di proprietà nelle forme previste dal diritto
nazionale vigente, bensì comprende qualsiasi operazione di trasferimento di un bene effettuata da una parte che autorizza l'altra parte a disporre di tale bene come
se ne fosse il proprietario" (Corte di Giustizia CE, 6 febbraio 2003, n. C185-01).
68
Cfr., Risoluzione 26 novembre 2001, n. 193/E e 31 ottobre 2000, n. 160/E, nonché Corte di Cassazione 12 agosto 1997, n. 7528.
69
Secondo PISCHETOLA, Studio CNN n. 28-2006/T, op. cit., invece, le operazioni di ricomposizione fondiaria non costituiscono "cessione" imponibile ai fini IVA,
in quanto non vi sarebbero "trasferimenti di diritti e/o situazioni giuridiche attive".
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