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Sotto il profilo tecnico-operativo, emerge ancora una volta l'oppor-
tunità, se non la necessità, che il contenuto tecnico-progettuale e
giuridico degli strumenti urbanistici attuativi (e quindi l'operato "tec-
nico" e "legale") venga qualificato e coordinato anche da un punto
di vista meramente tributario al fine di un suo corretto inquadramen-
to e valutazioni di tipo giuridico-economico37.
Sotto un secondo profilo, devesi sottolineare come, al di là delle
specifiche osservazioni e misure concretamente applicabili di volta
in volta per le singole fattispecie, la qualificazione e la definizione
sopra riportata della effettiva natura giuridica delle convenzioni ur-
banistiche, consente di dare una portata alla norma fiscale (che pre-
vede l'esclusione IVA) diversa da quella propriamente letterale pro-
spettata dall'Amministrazione Finanziaria, nel senso che laddove il
legislatore, con il citato art. 51 L. 342/2000, ha richiamato "le aree o le
opere di urbanizzazione da cedere al Comune a scomputo .... o in
esecuzione ...." abbia inteso riferirsi genericamente alle "prestazioni
patrimoniali imposte" al soggetto attuatore e non tanto ad un rigido
e per di più alquanto datato elenco di opere che l'evoluzione tempo-
rale dell'urbanistica convenzionata ha inevitabilmente reso di fatto
inadeguate a rappresentare l'effettiva e complessa realtà su cui ope-
ra il livello attuativo delle scelte di pianificazione territoriale.
Sempre a tale riguardo merita altresì rilevare come il meccanismo di
"esclusione" voluto dal legislatore, in quanto fattispecie a configu-
razione altamente specialistica, riguardi le cessioni:
-
nei confronti dei soli Comuni e non anche di altri enti pubblici
territoriali e non38;
-
di "aree" o "di opere di urbanizzazione", con le riflessioni
sopra formulate in ordine alla "opinabile" letterale interpretazione
datane dall'Amministrazione Finanziaria;
-
a scomputo di contributi di urbanizzazione o in esecuzione di
convenzioni di lottizzazione; la congiunzione "o" è in linea con i
principi dell'urbanistica convenzionata che può prescindere dal
tecnicismo dello scomputo puro e semplice39; in più, il riferimento
letterale alla "lottizzazione", nel contesto e nella ratio della normati-
va, non pare possa in alcun modo escludere l'atto esecutivo di stru-
menti urbanistici non propriamente di lottizzazione, quali, ad esem-
pio, i piani di recupero40.
Altra e diversa valutazione, assai rilevante sotto l'aspetto pratico-
operativo, va fatta in merito al meccanismo della rivalsa IVA nell'ipo-
tesi in cui alla "cessione gratuita" non si possa applicare il regime di
esclusione di cui art. 51, L. 342/200041; l'art. 18 del D.P.R. 633/72 di-
spone in linea generale l'obbligatorietà della rivalsa, salvo escluderla
e prevederne la facoltà in talune specifiche ipotesi, fra le quali "la
cessione gratuita di beni"42; in tali casi, quindi, il legislatore fiscale,
fermo il debito per l'IVA dovuta, lascia al cedente la scelta se addebi-
tare o meno l'IVA al cessionario.
Nella fattispecie delle convenzioni urbanistiche, tale facoltà può ben
essere regolamentata nel relativo contesto negoziale, ritenendo pe-
raltro che, in assenza di specifici riferimenti, l'esercizio o meno dalla
facoltà non possa che essere lasciato alla discrezionalità del cedente
al momento di effettuazione dell'operazione, con le relative conse-
guenze in termini di incidenza economica e/o finanziaria per i soggetti
interessati (ad esempio il Comune).
Un'ulteriore problematica simmetrica, o comunque connessa alla
fattispecie in oggetto, riguarda l'applicabilità o meno dell'esenzione
IVA per le cessioni gratuite che non rientrino nell'ambito dell'art. 51
L. 342/2000 eseguite a favore dei Comuni e/o altri enti pubblici.
L'art. 10, n. 12, del D.P.R. 633/7243 prevede infatti il regime di esenzio-
ne per le "cessioni di cui al n. 4) dell'art. 2 fatte ad enti pubblici,
associazioni riconosciute o fondazioni aventi esclusivamente
finalità di assistenza, beneficenza, educazione, istruzione, studio o
ricerca scientifica e alle ONLUS".
Nel vasto panorama delle cessioni gratuite da convenzioni urbanisti-
che, l'Agenzia delle Entrate, con due recenti interventi44, è giunta alla
conclusione di escludere l'applicazione della norma citata laddove le
cessioni stesse, risultando solo apparentemente prive di corrispettivo,
si inseriscano in un rapporto giuridico complesso a natura
sinallagmatica, che impone adempimenti e oneri per ciascuna delle
parti interessate.
L'Agenzia si è soffermata, in particolare, proprio sull'aspetto della
gratuità rilevando che le cessioni in esame non rispondevano ad un
mero intento di liberalità, ma rappresentavano piuttosto una modalità
di estinzione di una obbligazione assunta nell'ambito del complesso
procedimento amministrativo. Tale interpretazione dell'Agenzia delle
Entrate appare il corollario di una qualificazione della convenzione
urbanistica come "istituto contrattuale"; laddove, invece, come in
precedenza esaminato, si addivenga molto più realisticamente se-
condo un approccio di valutazione disciplinare complessiva ad una
collocazione della stessa in un ambito pubblicistico anziché in quello
privatistico-contrattuale, la conclusione avrebbe potuto e dovuto
essere alquanto diversa, giacché se è vero che l'esenzione spetta per
le "cessioni gratuite" solo in quanto non sinallagmatiche45 allora le
operazioni in oggetto vi rientrano in quanto prestazioni patrimoniali
aventi titolo in un atto autoritativo e non già negoziale46.
Analoga valutazione avrebbe potuto essere formulata in un altro
caso in cui l'Agenzia delle Entrate47 ha negato l'applicabilità della
norma di esenzione sopra richiamata in sede di permuta immobiliare
tra due S.p.A., con trasferimento gratuito a favore di un Comune,
terzo beneficiario, di un'area oggetto di uno dei due trasferimenti. In
tal caso secondo l'Agenzia delle Entrate, ciò che "rileva è il rappor-
37
Si pensi all'incidenza dell'IVA ("comunemente" a carico del soggetto attuatore) nel quadro economico complessivo dell'intervento laddove l' "esclusione" o
meno dipende (o possa essere fatta dipendere) da una corretta qualificazione e denominazione nel progetto e/o in convenzione.
38
La prassi operativa presenta molto spesso dei casi in cui determinate opere vengono cedute ad enti diversi dal Comune, quali l'Enel, i Consorzi di Bonifica, società
di capitali affidatarie di pubblici servizi, la Provincia, la Regione, ecc..; è da ritenere che in tali casi l'art. 51 non si applichi e quindi la relativa cessione debba seguire
le regole ordinarie quali l' "esclusione" IVA se relative a terreni non edificabili o l' "imponibilità" IVA dei fabbricati o dei terreni edificabili. La risoluzione
dell'Agenzia n. 50/E del 22 aprile 2005 ha evidenziato la non applicabilità dell'art. 51, L. 342/2000, all'ipotesi "rovesciata" della cessione di un'area da parte di
un Comune a favore del soggetto attuatore degli interventi previsti dalla convenzione urbanistica.
39
Si pensi ai principi del "beneficio pubblico" nelle più recenti norme relative alla pianificazione urbanistica generale, così come richiamato al paragrafo 1.6 del
"Quaderno".
40
In tal senso vedasi anche la citata Risoluzione n. 6/E del 14 gennaio 2003 che si riferisce ad un'ipotesi di convenzione esecutiva di un "piano di recupero".
41
Per carenze soggettive e/o oggettive, si pensi proprio al caso della cessione gratuita del circolo ricreativo per il quale la Risoluzione n. 6/E del 14 gennaio 2003
ha ritenuto non sussistenti i requisiti oggettivi.
42
L'art. 18 D.P.R. 633/72 così dispone: - al primo comma "Il soggetto che effettua la cessione di beni o prestazione di servizi imponibile deve addebitare la relativa
imposta, a titolo di rivalsa, al cessionario o al committente"; - al terzo comma "la rivalsa non è obbligatoria per le cessioni di cui ai numeri 4) e 5) del secondo
comma dell'articolo 2 e per le prestazioni di servizi di cui al terzo comma, primo periodo, dell'articolo 3"
Secondo l'art. 2, comma 2, n. 4, costituiscono cessioni di beni "le cessioni gratuite di beni ad esclusione di quelli la cui produzione o il cui commercio non rientra
nell'attività propria dell'impresa se di costo unitario non superiore a lire cinquantamila (Euro 25,82) e di quelli per i quali non sia stata operata, all'atto dell'acquisto
o dell'importazione, la detrazione dell'imposta a norma dell'articolo 19, anche se per effetto dell'opzione di cui all'articolo 36 bis ".
43
Sulle problematiche di tale specifica fattispecie normativa, vedasi anche il paragrafo 2.4 del "Quaderno".
44
Risoluzioni n. 349/E e n. 350/E, entrambe del 7 agosto 2008; nella prima risoluzione, la cessione gratuita di una unità immobiliare operata da una società
cooperativa a vantaggio di un Comune è stata considerata "non esente" in quanto motivata non da mero spirito di liberalità, ma per estinguere una precedente
obbligazione assunta nei confronti dell'ente locale, inserendosi, in un rapporto di natura sinallagmatica.
Nella seconda risoluzione, la cessione di immobili fatta da una società nei confronti di un ente pubblico non é stata configurata quale cessione gratuita agli effetti
dell'IVA, con conseguente inapplicabilità del regime di esenzione di cui al n. 12 dell'articolo 10, D.P.R. 633/72, in quanto la stessa, pur apparendo carente di una
immediata e specifica controprestazione, trovava giustificazione e assumeva carattere oneroso nell'ambito di un'operazione complessa rilevante economicamen-
te, inserita in un rapporto giuridico che prevedeva adempimenti e oneri per ciascuna delle parti interessate.
45
A tal proposito vedasi la medesima definizione adottata a supporto delle conclusioni assunte al successivo capitolo 3.3.
46
Una particolare problematica operativa è rappresentata anche dall'inquadramento del rapporto tra Comune e soggetto attuatore relativamente alla realizzazione
delle opere di urbanizzazione; se a tale rapporto vengono assegnate le caratteristiche di appalto, da ciò discendono ovviamente determinate conseguenze, fra le quali
anche l'applicazione del meccanismo del reverse-charge; sull'argomento vedasi DEL FEDERICO, Scomputo degli oneri di costruzione mediante cessione delle
opere di urbanizzazione ed applicazione del sistema del reverse-charge, in Il Fisco, 2007-1, pag. 5154.
47
Risoluzione n. 373/E del 14 dicembre 2007.
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