6
concetto di area edificabile è rappresentata dalla qualificazione delle
caratteristiche di pertinenzialità di un terreno rispetto ad un fabbrica-
to; qualificazione in cui si intrecciano valutazioni di ordine civilistico17
ed urbanistico-catastali18; dal punto di vista adottato nell'elaborazio-
ne di questo lavoro è evidente come la caratterizzazione e definizione
di un'area possa essere determinata e/o resa determinante dalle spe-
cifiche previsioni su di essa estese da uno strumento urbanistico
attuativo; in tal senso appare rilevante il percorso logico-giuridico
condotto dall'Amministrazione Finanziaria in una recente pronun-
cia19 secondo cui seppur a fini diversi da quelli dell'imposizione
indiretta si è affermato che in ipotesi di trasferimento di fabbricati
ricadenti in un piano di recupero, oggetto della compravendita "non
possano essere più considerati i fabbricati, oramai privi di effettivo
valore economico, ma, diversamente, l'area su cui gli stessi insisto-
no, riqualificata in relazione alla potenzialità edificatoria in corso
di definizione...".
Seppur la pronuncia appaia criticabile sotto il profilo dei fini per i quali
la stessa è stata formulata20, è innegabile l'esistenza di un filone di
pensiero che in presenza di determinati e ben definiti strumenti di
diritto urbanistico tende a definire il rapporto tra norme fiscali e
norme urbanistiche in senso di dipendenza assoluta delle prime ri-
spetto alle seconde; così, quindi, per ipotesi, se un "giardino", seppur
edificabile da PRG, ma avente tutti i requisiti di pertinenzialità civilistica
rispetto ad un'abitazione, può in linea generale essere definito effet-
tiva pertinenza (con tutte le conseguenze in termini fiscali derivanti
dal fatto che oggetto della relativa ipotetica cessione è un fabbricato
e non un'area), così non si potrebbe concludere se lo stesso "giardi-
no" fosse compreso nell'ambito di uno strumento attuativo che, in
forza della relativa progettualità e normativa tecnica, ne qualifichi e
valorizzi le specifiche caratteristiche di volumetria, assetto e destina-
zione urbanistica21.
Altri aspetti di problematicità sull'argomento in oggetto discendono
dal carattere di riferimento puntuale ("fotografico") del concetto di
edificabilità fiscale rispetto a quello "procedimentale" del diritto ur-
banistico; si pensi all'ipotesi in cui l'adozione del piano urbanistico
generale non sia seguito, o lo sia solo parzialmente, dalla definitiva
approvazione; in tal caso una lettura ragionata e sistematica della
norma, unitamente al richiamo del principio tempus regit actum, ci
porta a concludere che il presupposto previsto dal legislatore fiscale
(l'edificabilità) non sussista in modo temporalmente indefinito, bensì
limitatamente al periodo necessario per dare definitività e suggello al
procedimento amministrativo avviato con l'adozione22.
A conclusioni diverse si deve giungere nell'ipotesi in cui la mancata
definizione del procedimento dipenda non tanto da determinazioni
"ordinarie" degli organi ed enti di competenza23, quanto da eventi che
incidano ex tunc sull'esistenza stessa dell'adozione; tipicamente una
sentenza che dichiari la nullità dell'atto iniziale del procedimento ur-
banistico, ripristinando di fatto la situazione giuridica ante adozio-
ne24; la lettera della norma voluta dal legislatore fiscale come "scelta"
della rilevanza di un "momento" all'interno di un procedimento che
ha un "momento iniziale" ed uno "finale", ci induce a ritenere che, se
e nella misura in cui l'atto iniziale non esiste, la norma stessa, relativa-
mente a quell'atto di adozione, non trova possibilità di applicazione,
con le relative conseguenze in termini di diverse tassazioni e possibi-
le "reviviscenza" degli ambiti operativi delle vecchie disposizioni,
tuttora a sistema e non abrogate, disciplinanti i vari tributi25; disposi-
zioni, queste, storicamente oggetto di innumerevoli, complesse e di-
verse interpretazioni26, ma che, letteralmente, non fanno riferimento ai
"momenti" valorizzati come tali dal D.L. 223/06.
3.2.
Le opere di urbanizzazione nell' "urbanistica
convenzionata": definizioni, disciplina e problematiche applicative
Come ampiamente richiamato nella prima parte del "Quaderno"27, lo
sviluppo normativo in materia urbanistica, tendente a distinguere
sempre più nettamente i rispettivi livelli di pianificazione generale e
specifico-attuativo, fa sì che gli interventi di riconversione,
ristrutturazione, ricomposizione o anche più semplicemente di nuovo
utilizzo edificatorio, siano sempre più frequentemente interessati da
operazioni che si possono genericamente definire di "urbanistica con-
venzionata"; con tali operazioni, il soggetto attuatore dell'intervento
urbanistico/edilizio assume obbligazioni aventi ad oggetto la realiz-
zazione e/o la cessione gratuita all'ente concedente e/o ad altri enti di
17
Vedasi le definizioni giuridiche e relative problematiche analizzate al paragrafo 2.2 del "Quaderno".
18
Richiamando espressamente quanto già riportato al paragrafo 2.2 del "Quaderno", secondo l'Agenzia delle Entrate (vedasi circolare n. 38/E del 12 agosto 2005,
in materia di agevolazioni "prima casa") le aree scoperte pertinenziali, per essere così classificabili ai sensi dell'art. 817 del codice civile, "devono risultare altresì
censite al catasto urbano unitamente al bene principale". In pratica, secondo l'Agenzia delle Entrate, un terreno può definirsi pertinenziale solo se "graffato"
all'immobile principale. Così anche nella Risoluzione n. 32/E del 16 febbraio 2006. Secondo la Circolare Ministeriale n. 7/1106 del 10 giugno 1993 risposta 5.17
"il terreno che sia effettivamente pertinenza di un edificio costituisce parte integrante dell'edificio stesso e, quindi, le rendite catastali delle singole unità
immobiliari formanti l'edificio comprendono anche la quota parte attribuibile al terreno pertinenziale".
19
Risoluzione n. 395/E del 22 ottobre 2008.
20
Vedasi il commento di BUSANI, Trasformazione fiscale da fabbricato a terreno, in Il Sole 24 ore dell'8 novembre 2008, pag. 31 secondo il quale il presupposto
impositivo (cessione di area anziché di fabbricato) "non può che essere la natura del bene venduto, ma non certo l'intenzione dell'acquirente".
21
Sulla distinzione tra area e fabbricato, con tutte le relative conseguenze fiscali, si veda anche l'interessante caso di cui alla sentenza n. 377/3/08 emessa dalla
Commissione Tributaria Provinciale di Milano e richiamata da CHIAMETTI, Il piano di recupero sfugge al fisco, in Il Sole 24 Ore del lunedì del 9 marzo 2009;
nella fattispecie, il collegio giudicante ha fatto leva sulla finalità del piano urbanistico mirato a "riqualificare il tessuto urbanistico edilizio, ambientale" e quindi
inteso a valorizzare i fabbricati già esistenti, per giungere alla conclusione che non si trattava di un'area destinata ad essere edificata ex novo, ma di un fabbricato
il cui possesso ultraquinquennale ha fatto dedurre ulteriormente l'insussistenza del presupposto impositivo della plusvalenza.
22
Vedasi, incidentalmente, la sentenza Cassazione, SS.UU., 30 novembre 2006, n. 25506, secondo cui, nella specifica materia ICI, "possono verificarsi variazioni
al rialzo, che comportano un maggior prelievo nel periodo di imposta, o variazioni al ribasso (ad esempio, a causa della mancata approvazione del piano regolatore
generale), che attenuano il prelievo, senza che questo comporti, ex se, il diritto al rimborso per gli anni pregressi [salvo che i comuni non ritengano, sul piano
dell'equità, di riconoscere il diritto al rimborso, ex art. 59, comma 1, lettera f), del D.Lgs. n. 446/1997], durante i quali, comunque, l'imposta è stata commisurata
al valore venale di mercato. E non rileva, ai fini dell'ICI, che l'incremento di valore non sia stato monetizzato, attraverso un atto di
trasferimento oneroso, che,
eventualmente, ricorrendone i presupposti di legge, avrebbe potuto dar luogo ad una plusvalenza, soggetta ad imposta sul reddito. D'altra parte, anche un piano
regolatore generale approvato e vigente è soggetto a modifiche che possono portare a una diversa classificazione dei suoli con conseguenti sensibili oscillazioni
di valore. Per ragioni di equità, come già accennato, il legislatore ha previsto espressamente che i comuni possano "prevedere il diritto al rimborso dell'imposta
pagata per le aree successivamente divenute inedificabili, stabilendone termini, limiti temporali e condizioni, avuto anche riguardo alle modalità ed alla frequenza
delle varianti apportate agli strumenti urbanistici" [art. 59, comma 1, lettera f), del D.Lgs. n. 446/199)]".
Vedasi anche PURI, La nuova nozione di terreno edificabile fra interventi giurisprudenziali e legislativi, op. cit., pag. 103, secondo il quale il terreno rimane
edificabile "fino a quando il Comune non recepisca le modifiche richieste dalla Regione in un nuovo PRG adottato". Secondo ATTARDI, "La nozione di area
fabbricabile ai fini delle imposte sul reddito", op. cit., pag. 1505, "occorre, infatti, assegnare un trattamento tributario omogeneo a fattispecie concrete assimilabili,
pena la violazione dei principi costituzionali di uguaglianza, ragionevolezza, e capacità contributiva. Se la cessione di un terreno agricolo, ereditato o posseduto da
oltre un quinquennio, non genera plusvalenza, non si vede perché debba, invece, essere tassata la plusvalenza generata dalla cessione di un terreno che è
definitivamente acclarato dalla Regione come non edificabile (sempre che siano già trascorsi cinque anni dall'acquisto)". Per una chiara qualificazione di "non
edificabilità" ai fini tributari si è espressa anche l'Agenzia delle Entrate con la
Risoluzione n. 460/E del 2 dicembre 2008 relativamente ad un terreno rispetto al
quale la Regione aveva rettificato l'iniziale adozione di PRG da parte del Comune.
23
Ad esempio, la mancata o parziale approvazione da parte degli organi regionali; cfr. CESTOFANTI, Diritto a costruire pianificazione urbanistica - espropriazione,
Milano, 2005, Tomo I, p. 457 e seguenti, dove si legge che "il provvedimento amministrativo di adozione della variante può essere censurato secondo i principi
generali laddove si riscontri un vizio di legittimità causato da eccesso di potere sia per carenza di motivazione sia per contraddittorietà con precedenti provvedimenti
o motivazioni addotte dall'amministrazione".
24
Vedasi quanto espressamente riportato sull'argomento al paragrafo 1.6 del "Quaderno".
25
Nei casi e per le fattispecie in cui alla nuova norma non possa essere assegnata efficacia retroattiva; vedasi la precedente nota 5.
26
Vedasi la precedente nota 1; tali controverse interpretazioni sono alla base della motivazione addotta dalla Cassazione, nella sentenza n. 25928 del 29 ottobre
2008, secondo cui le incertezze sulla portata e sull'ambito di applicazione della norma tributaria sulle aree edificabili ai fini ICI, consentono di ritenere non dovute
le sanzioni in sede di accertamento.
27
In particolare, vedasi il paragrafo 1.4.
IMPOSTE SUI TRASFERIMENTI IMMOBILIARI