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IMPOSTE SUI TRASFERIMENTI IMMOBILIARI
CAPITOLO 3
IMPOSTE INDIRETTE E URBANISTICA: ESAME DI ALCUNE
PROBLEMATICHEOPERATIVEEDAPPLICATIVE
L'esame delle problematiche operative ed applicative nel rapporto tra
imposte indirette e strumenti urbanistici ci porta a focalizzare l'atten-
zione su alcune fattispecie:
-
la nozione di "area fabbricabile" o "edificabile", variamente
richiamata dalle specifiche discipline dei singoli tributi e altresì og-
getto di recenti interventi legislativi;
-
la nozione di opere di urbanizzazione richiamata dalla discipli-
na IVA;
-
l'istituto della ricomposizione fondiaria ed i tributi sui "trasfe-
rimenti";
-
i trasferimenti di immobili compresi in piani urbanistici partico-
lareggiati e/o nell'ambito di piani di recupero.
3.1.
La nozione di area "fabbricabile" ai fini tributari: evoluzione
normativa e problemi irrisolti
Il dibattito giurisprudenziale e dottrinale svoltosi negli ultimi anni
intorno al variegato concetto di area edificabile ai fini dell'applicazio-
ne di vari tributi è stato particolarmente acceso e oggetto delle più
disparate determinazioni tendenti a dare di volta in volta rilievo a
concetti "fattuali" o "giuridici" e, tra quest'ultimi, al compimento del-
le diverse fasi dei complessi procedimenti amministrativo-urbanistici1
Sulle innumerevoli difformità di interpretazioni, è intervenuto l'art. 36,
comma 2, del D.L. 4 luglio 2006, n. 2232, secondo cui "ai fini dell'ap-
plicazione del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre
1972, n. 633, del decreto del Presidente della Repubblica 26 aprile
1986, n. 131, del decreto del Presidente della Repubblica 22 dicem-
bre 1986, n. 917 e del decreto legislativo 30 dicembre 1992, n. 504,
un'area è da considerare fabbricabile se utilizzabile a scopo
edificatorio in base allo strumento urbanistico generale adottato
dal Comune, indipendentemente dall'approvazione della Regione
e dall'adozione di strumenti attuativi del medesimo"; la disposizio-
ne si caratterizza per il rinvio a nozioni di diritto amministrativo e
urbanistico, quali la definizione di "strumento urbanistico generale" e
di "strumenti attuativi"3, oltre che per il richiamo ai momenti dell'
"adozione" e dell' "approvazione" tipici degli istituti di diritto "pro-
cedurale"4.
Senza voler entrare in questa sede nella complessa e dibattutissima
questione sulla natura di norma di interpretazione autentica o meno5
attribuibile al citato art. 36, comma 2, il nuovo "aggancio" tra la nor-
mativa urbanistica da una parte e quella tributaria dall'altra porta a
concludere che la scelta del legislatore fiscale sia stata quella di "an-
ticipare" il riconoscimento della sussistenza dei richiamati connotati
tecnici (l'utilizzabilità a scopo edificatorio) alla "prima" fase deliberativa
del complesso procedimento, a "formazione progressiva", che porta
alla qualificazione di edificabilità "urbanistica" di un'area6; scelta che
si manifesta quindi chiaramente a favore del titolo del presupposto in
sé e per sé7, a prescindere dalla liceità e dal perfezionamento dello
stesso sotto il profilo amministrativo-urbanistico8.
Ciò non toglie, evidentemente, che le norme fiscali non possano non
tener conto dello stato di avanzamento del complesso iter ammini-
strativo previsto dalla normativa urbanistica, se non altro laddove le
norme stesse fanno riferimento al "valore" delle aree quale "parame-
1
Vedasi l'ampio esame, con relativi riferimenti, condotto da GIOVAGNOLI, RE, REBECCA, Terreni e Fisco, Milano, 2006, pagg. 15 e seguenti; vedasi altresì:
PURI, La nuova nozione di terreno edificabile fra interventi giurisprudenziali e legislativi in Rivista di diritto tributario, 2007, II, pag. 80 e seguenti; LUNELLI,
La diversa valenza della nuova definizione di aree edificabili, in Il Fisco 2008-1, pag. 6263; GAVELLI, Nozione univoca (ma discutibile) di area edificabile, in
Corriere Tributario, 2006, pag. 2584 e seguenti.
2
Convertito, con modificazioni, nella legge 4 agosto 2006, n. 248.
3
Si vedano i paragrafi 1.3, 1.4 e 1.5 del "Quaderno".
4
Sui concetti di "adozione" e "approvazione", nonché sulle norme procedimentali in genere in materia urbanistica, vedasi il capitolo 1 ed in particolare il paragrafo
1.6 del "Quaderno".
5
Questione da cui si fa derivare l'efficacia retroattiva o meno della disposizione stessa; per la natura interpretativa si è fin da subito espressa l'Agenzia delle Entrate
con la circolare 28/E del 4 agosto 2006; così pure la Corte di Cassazione, SS.UU., con la sentenza 30 novembre 2006, n. 25506, in materia di ICI (vedasi anche
il commento di GLENDI, Sezioni Unite della Cassazione e legislatore pro fisco a proposito di edificabilità dei suoli ai fini impositivi - in GT Rivista di
Giurisprudenza Tributaria, 2006, pag. 6 e seguenti). La Corte Costituzionale, con le ordinanze nn. 41, 266 e 394 rispettivamente del 27 febbraio 2008, 10 luglio
2008 e 28 novembre 2008, ha dichiarato la manifesta infondatezza della questione di legittimità costituzionale del citato art. 36, comma 2, D.L. 223/06, seppur
non esprimendosi sulla predetta questione in termini generali, ma rispetto alla specifica previsione ai fini ICI. In dottrina vedasi LUNELLI, La diversa valenza della
nuova definizione di aree edificabili, op.cit., pag. 6261 e seguenti, secondo il quale la natura interpretativa non può riguardare il settore delle imposte dirette e
dell'IVA, "non solo perché si porrebbe in conflitto con le previsioni dello Statuto dei diritti del contribuente e contrasterebbe con una lettura sistematica della
disposizione nell'ambito dello stesso decreto, ma, soprattutto, perché violerebbe la disposizione dell'art. 53 della Costituzione: verrebbe, infatti, introdotto
(surrettiziamente) un presupposto impositivo, prima inesistente, attraverso una (pretesa) interpretazione autentica che non è compatibile (e, anzi, è contraria)
rispetto alle disposizioni che si vorrebbe farle interpretare e che sono contenute rispettivamente nell'art. 67, comma 1, lettera b), del D.P.R. n. 917/1986 e
nell'art. 2, comma 3, lettera c), del D.P.R. n. 633/1972 (le cui disposizioni sono rimaste immutate)"; tanto più, che in assenza di un vero e proprio contrasto
interpretativo verificatosi nei comparti sopra citati, l'autore rileva che "la stessa Corte Costituzionale ha più volte affermato che il legislatore "non può" valersi
dello strumento della "interpretazione autentica" in assenza di un reale contrasto sull'interpretazione e sull'applicazione di specifici provvedimenti normativi, a
maggior ragione se tale strumento è utilizzato per mascherare norme effettivamente innovative". Sull'argomento, vedasi anche GAVELLI, Nessuna plusvalenza
tassabile se lo strumento regionale sancisce l'inedificabilità, in Corriere Tributario 2009, pag. 199, nonché ATTARDI, La nozione di area fabbricabile ai fini delle
imposte sul reddito, in Il Fisco, 2009 1, pag. 1502.
Sull'ampio dibattito in materia, vedasi anche GAVELLI, VIANELLI, Area edificabile, i giudici non sciolgono il rebus, in Il Sole 24 Ore del 2 febbraio 2009, a
commento del contrasto interpretativo sorto tra due sezioni della Commissione Tributaria Regionale dell'Emilia Romagna. L'incertezza sulla portata e sull'ambito
di applicazione della norma tributaria in materia di edificabilità ha portato la Cassazione, con la sentenza n. 25928 del 29 ottobre 2008, a ritenere non dovute le
sanzioni in sede di accertamento sul valore ai fini ICI. In generale, sui temi di legittimità costituzionale dell'interpretazione autentica retroattiva, vedasi FALSITTA,
Abuso di interpretazione autentica, obiter dictum e rispetto della parità delle parti sancita dai principi del giusto processo, in Rivista Diritto Tributario, 2006, II,
pag. 900 e seguenti.
6
Su tali diversi momenti del procedimento amministrativo, si contrapponevano le due diverse tesi a favore rispettivamente del concetto di "edificabilità potenziale"
(deducibile dall'aspetto anche solo formale degli strumenti urbanistici generali) e di "edificabilità effettiva" (deducibile dalla possibilità pratico-sostanziale di
richiedere ed ottenere il titolo abilitativo alla costruzione).
7
In verità l'evoluzione normativa ha già reso problematico il riferimento voluto dal legislatore al momento di adozione del PRG; nelle Regioni in cui è stato adottato
il modello della pianificazione generale su due livelli (piano strutturale e piano operativo), infatti, tale riferimento parrebbe poter essere applicato al piano
operativo in quanto il piano strutturale ha caratteri di genericità decisamente marcati (individuazione dei soli perimetri delle aree in cui il secondo piano potrà
prevedere l'edificabilità); vedasi a tal riguardo BUSANI, Per l'area edificabile il PRG non basta più, in Il Sole 24 Ore del lunedì, Norme e tributi, 17 novembre 2008,
pag. 3, nonché ATTARDI, La nozione di area fabbricabile ai fini delle imposte sul reddito, op.cit.. La tesi prevalente sembra orientata al concetto di edificabilità
legata al piano operativo e non a quello strutturale, in ciò "assistita" sotto il profilo operativo, dalla prassi dei Comuni secondo cui un'area viene certificata (nei
certificati di destinazione urbanistica) come edificabile se ricompresa nel piano operativo, così come solo in sede di adozione del piano operativo vengono notificati
gli avvisi ai fini ICI. Sull'argomento, in generale, vedasi quanto riportato al precedente paragrafo 1.6 del "Quaderno".
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È interessante richiamare la relazione governativa al D.L. 223/06 nella parte in cui viene precisato che la disposizione di cui agli art. 36, comma 2, "mira a
omogeneizzare la nozione di terreno o area edificabile, in relazione all'applicazione dei diversi tributi che a tale categoria di beni riservano trattamenti peculiari
(IVA, imposta di registro, imposte sui redditi e ICI)". La Relazione continua affermando che "in particolare, viene chiarito che l'edificabilità si riconnette
all'esistenza del piano regolatore generale che qualifica il terreno come fabbricabile, non essendo quindi necessario che sussista anche il piano di attuazione dello
strumento urbanistico generale. La norma chiarisce, altresì, che ai fini della qualificabilità dell'area, come terreno edificabile, è sufficiente che il piano regolatore
generale sia stato adottato dal comune competente, anche se l'iter di approvazione del predetto piano non si è ancora concluso con la prescritta approvazione
regionale". La circolare dell'Agenzia delle Entrate n. 28 del 4 agosto 2006, emanata a chiarimento delle nuove disposizioni, evidenzia che "in sostanza, la
disposizione sopra richiamata estende alle imposte sui redditi, all'IVA e al registro, il concetto di "area fabbricabile" contenuto nell'articolo 11 quaterdecies, comma
16, del D.L. 30 settembre 2005, n. 203, convertito con modificazioni dalla legge 2 dicembre 2005, n. 248, il cui ambito applicativo era riservato alla sola imposta
comunale sugli immobili di cui al D.Lgs. 30 dicembre 1992, n. 504". Secondo GIOVAGNOLI, RE, REBECCA, in Terreni e Fisco, op. cit., pag. 14, tale affermazione
dell'Agenzia, non è condivisibile in quanto, il nuovo D.L. 223/06 collega l'edificabilità al momento dell'adozione del P.R.G. mentre il D.L. 203/05 sanciva che
l'edificabilità di un terreno ai fini ICI era indipendente dall'adozione degli interventi attuativi del P.R.G.