12 NUMERO 188 - MARZO /APRILE 2009
IL COMMERCIALISTA VENETO
L'applicazione della norma in Italia
Dalla lettura del comma 7 dell'articolo 110 TUIR , si evince che ai fini dell'ap-
plicazione della normativa sul transfer price il legislatore fiscale identifica
espressamente:
1. un requisito "oggettivo", ossia il trasferimento di beni o la prestazione di
servizi;
2. un requisito "soggettivo", ossia la presenza di un soggetto italiano e di
un soggetto estero, o la stabile organizzazione di quest'ultimo in Italia;
3. un requisito relativo alla natura del rapporto (controllo) esistente fra le
parti della transazione.
Con riferimento a quest'ultimo punto, merita particolare approfondimento la
nozione di "controllo" che, nella disciplina fiscale del transfer price risulta
essere molto più ampia di quella prevista dalla normativa civilistica nazionale.
I requisiti oggettivo e soggettivo
La norma italiana sui prezzi di trasferimento fa riferimento in generale a tutte
le operazioni poste in essere nell'ambito dei soggetti appartenenti allo
stesso gruppo d'impresa.
Si può trattare di cessione di beni (prodotti finiti, materie prime, beni
immateriali, ecc...) o di prestazione di servizi in genere (consulenza finan-
ziaria o strategica, prestito del personale, management fee, concessione di
diritti per l'uso di formule e know how, prestazione di servizi comuni accen-
trati, head quarter expenses).
Con riferimento al requisito soggettivo, l'art.110, comma 7 del TUIR sanci-
sce che la disciplina domestica sul transfer pricing sia applicabile alle tran-
sazioni commerciali che intervengono fra una impresa residente in Italia e
società non residenti che, direttamente o indirettamente:
-
controllano l'impresa italiana;
-
ne sono controllate;
-
sono controllate dalla stessa controllante dell'impresa italiana.
Si noti come la disposizione in esame trovi applicazione anche relativamen-
te alle persone fisiche e ai soggetti diversi dalle persone fisiche che eserci-
tano, in Italia, un'attività economica organizzata al fine della produzione e
dello scambio di beni e servizi, secondo quanto previsto dall'art. 2082,
Codice Civile. La norma, infine, vale anche per le stabili organizzazioni di
soggetti esteri ubicati in Italia.
Il controllo
E' importante rilevare che in Italia, come del resto nella maggior parte dei
Paesi che adottano disposizioni in materia, la nozione di "controllo" richie-
sta dalla norma sul transfer price risulta essere piuttosto ampia, e subordi-
na l'applicabilità della disciplina sui prezzi di trasferimento all'esistenza di
ogni genere di situazione di controllo "di diritto" o "di fatto" fra le parti
coinvolte nelle transazioni.
Secondo il disposto dell'art. 2359 c.c., il controllo di diritto si ha quando:
1) una società dispone della maggioranza dei voti esercitabili nell'assem-
blea ordinaria di un'altra società;
2) una società dispone di voti sufficienti per esercitare un'influenza domi-
nante nell'assemblea ordinaria di un'altra società;
3) una società è sotto l'influenza dominante di un'altra società in virtù di
particolari vincoli contrattuali con essa.
Inoltre, da un punto di vista civilistico, sono considerate collegate le socie-
tà sulle quali un'altra società esercita un'influenza notevole. L'influenza si
presume quando nell'assemblea ordinaria può essere esercitato almeno un
quinto dei voti ovvero un decimo se la società ha azioni quotate in borsa.
Il Ministero delle finanze ha chiarito nella circolare 32/80 che oltre alle
ipotesi appena indicate, ai fini fiscali devono essere considerate anche le
situazioni di controllo "di fatto" che si verificano in presenza delle seguenti
fattispecie:
1)
la vendita esclusiva, da parte di una impresa, di prodotti fabbricati
dall'altra impresa;
2)
l'impossibilità di funzionamento di una impresa senza i capitali, i
prodotti e la cooperazione dell'altra impresa;
3)
il diritto di nomina dei membri del consiglio di amministrazione di
una impresa da parte di un'altra impresa;
4)
l'esistenza di relazioni di famiglia fra le parti;
5)
la concessione di ingenti crediti o la prevalente dipendenza finan-
ziaria;
6)
la partecipazione da parte delle imprese a centrali di approvvigio-
namento o di vendita;
7)
la partecipazione delle imprese a cartelli o consorzi, in particolare se
finalizzati alla fissazione dei prezzi;
8)
il controllo di approvvigionamento o di sbocchi;
9)
una serie di contratti che modellino una situazione monopolistica;
10)
tutte le ipotesi in cui venga esercitata potenzialmente o attualmente
un'influenza sulle decisioni imprenditoriali.
Va precisato che la circolare non considera l'elenco esaustivo, lasciando aper-
ta la possibilità ad altre forme di controllo di diritto o di fatto. Ma sempre la
stessa circolare rileva anche che l'esistenza di uno solo degli elementi
sopraindicati non consente a priori di pervenire alla conclusione affermativa
sull'esistenza del controllo, ma dovranno essere analizzate le diverse fattispecie.
I criteri metodologici per la rettifica dei prezzi di trasferimento
Dopo aver trattato, seppur sinteticamente, della disciplina generale sui
prezzi di trasferimento, si rende necessario ora trattare più specificatamente
delle diverse metodologie di determinazione del corretto prezzo di trasferi-
mento intercompany: dei metodi cioè che consentono di capire se il prezzo
applicato nelle transazioni intercompany rispetta o meno il principio di
"libera concorrenza" (at arm's lenght).
I criteri di verifica del valore normale enucleabili dalla prassi ministeriale
risultano sette:
a) Metodo di libera concorrenza e del confronto del prezzo;
b) Metodo del prezzo di rivendita;
c) Metodo del costo maggiorato;
d) Metodo della ripartizione dei profitti globali;
e) Metodo della comparazione dei profitti;
f) Metodo della redditività del capitale investito;
g) Metodo dei margini lordi del settore economico.
I primi tre sono definiti "tradizionali, gli ultimi quattro vengono invece
definiti "alternativi".
Tuttavia, prima di passare all'analisi di detti criteri, preme sottolineare come
non tutti siano uniformi a quelli indicati dall'OCSE. Infatti, mentre esiste una
sostanziale coincidenza per i criteri definiti "tradizionali" basati sulla specifi-
ca transazione, con riferimento ai criteri basati sui profitti esistono alcune
divergenze. L'OCSE, in particolare, si riferisce unicamente al "metodo di ri-
partizione dell'utile" e al "metodo del confronto del prezzo", mentre le istru-
zioni ministeriali indicano anche criteri aggiuntivi, quali il "criterio della
redditività del capitale investito" e il "criterio dei margini lordi di settore".
Metodo di libera concorrenza e del confronto del prezzo
(c.d. Comparable Uncontrolled Price Method o CUP)
E' questo il criterio principe indicato sia dall'OCSE che dal Ministero delle
finanze, al quale dovrebbe essere data precedenza per la verifica della
congruità dei valori nelle transazioni praticati dalle parti. Per "prezzo di
libera concorrenza" deve intendersi ovviamente quello che sarebbe stato
pattuito per transazioni similari da imprese indipendenti.
Tale metodo può basarsi su un confronto "interno" ovvero su un confron-
to "esterno". Nel primo caso, il prezzo applicato nella transazione
intercompany viene confrontato con transazioni analoghe, effettuate sem-
pre dal medesimo soggetto verso terzi indipendenti.
Nel secondo caso invece, il confronto viene effettuato tra il prezzo applica-
to nella transazione intercompany ed i prezzi applicati da soggetti indipen-
denti che hanno posto in essere transazioni similari.
I rapporti OCSE non precisano se sia preferibile il confronto interno o
quello esterno, mentre la circolare ministeriale n.32/80 dà preferenza alla
scelta del criterio della comparazione interna, attribuendo al confronto ester-
no un carattere meramente sussidiario. Secondo la circolare infatti, è lo
stesso art.9 del TUIR che, nella sua formulazione, propone che per la deter-
minazione del valore normale si faccia riferimento in primo luogo "ai listini
o alle tariffe del soggetto che ha fornito i beni o i servizi" (ossia confron-
to interno) "e, in mancanza, alle mercuriali e ai listini delle Camere di
commercio e alle tariffe professionali, tenendo conto degli sconti d'uso"
(ossia confronto esterno).
L'applicazione del metodo in questione presuppone sempre il confronto
tra le condizioni presenti in una transazione controllata e quelle riscontrabili
in una transazione con (o tra) imprese indipendenti. Affinché tale confron-
to possa essere svolto correttamente, è necessario però verificare in via
preliminare che la transazione c.d. verificata e quella c.d. campione siano
effettivamente comparabili. Sul punto, sia la circolare ministeriale 32/80, (di
cui al paragrafo successivo), sia i rapporti OCSE, ritengono fondamentale
un'attenta analisi del c.d. grado di comparabilità, così da poter procedere
correttamente nell'analisi dei prezzi da porre a confronto.
L'analisi di comparabilità è quindi quel processo logico-economico che
consiste nel porre a confronto le caratteristiche dell'operazione presa a
campione, che hanno una effettiva incidenza sul prezzo corrisposto, al fine
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Il Transfer Price in Italia
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